KG:032:2024:4 Kan een fgr gebruikmaken van de doorschuiffaciliteit als het bestaan van een fgr voorafgaand aan 1 januari 2025 wordt beëindigd?

Publicatiedatum 08-11-2024, 14:38 | Laatste update 08-11-2024, 14:38 | Standpunt

Aanleiding

• Naar huidig recht (2024) kwalificeert G als een fonds voor gemene rekening (hierna: fgr) in de zin van artikel 2, vierde lid, van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (hierna: Wet Vpb 1969). Daardoor is G naar huidig recht op grond van artikel 2, eerste lid, onderdeel f, Wet Vpb 1969 belastingplichtig voor de vennootschapsbelasting.
• De Wet aanpassing fonds voor gemene rekening en vrijgestelde beleggingsinstelling (hierna: WFGR) leidt er – kort gezegd – toe dat G bij ongewijzigde omstandigheden met ingang van 1 januari 2025 niet langer voldoet aan de definitie van fonds voor gemene rekening. Daardoor is zij met ingang van 1 januari 2025 niet meer zelfstandig belastingplichtig voor de vennootschapsbelasting, wordt zij geacht onmiddellijk daaraan voorafgaand al haar vermogensbestanddelen te hebben overgedragen aan de deelgerechtigden en wordt zij geacht te zijn opgehouden in Nederland belastbare winst te genieten.
• De bij ongewijzigde omstandigheden door G behaalde winst behoeft op grond van de doorschuiffaciliteit van artikel V WFGR onder voorwaarden niet in aanmerking te worden genomen. Een van de voorwaarden is – kort gezegd – dat alle deelgerechtigden onmiddellijk voorafgaand aan 1 januari 2025 zijn onderworpen aan de vennootschapsbelasting. Aangenomen wordt dat bij ongewijzigde omstandigheden aan alle overige voorwaarden voor toepassing van genoemde doorschuiffaciliteit wordt voldaan.

Vragen

1. De deelgerechtigden zijn – in gelijke mate – de in Nederland gevestigde en naar Nederlands recht opgerichte A BV en B BV. Zij zijn eveneens belastingplichtig voor de vennootschapsbelasting. A BV en B BV besluiten gezamenlijk om het bestaan van G te beëindigen. G houdt op 1 oktober 2024 op te bestaan en in Nederland belastbare winst te genieten. Er is sprake van een positieve stakingswinst.
   
   Kan G de doorschuiffaciliteit van artikel V WFGR toepassen op de stakingswinst?
2. De deelgerechtigden zijn de natuurlijke personen A en B, beiden woonachtig in Nederland. A en B hebben beiden een aanmerkelijk belang in G. Er wordt niet voldaan aan de voorwaarde dat alle deelgerechtigden onmiddellijk voorafgaand aan 1 januari 2025 zijn onderworpen aan de vennootschapsbelasting. Daarom dragen A en B in het kader van een aandelenfusie als bedoeld in artikel VI, tweede lid, WFGR ieder hun deelgerechtigdheid in G over aan H BV. Als gevolg van de aandelenfusie wordt H BV de enige deelgerechtigde in G en eindigt het bestaan van het fonds voor gemene rekening (zie o.a. HR 24 januari 2020, ECLI:NL:HR:2020:115, r.o. 3.3.3). Daardoor houdt G op 1 oktober 2024 op in Nederland belastbare winst te genieten. Er is sprake van een positieve stakingswinst.
   
   Kan G de doorschuiffaciliteit van artikel V WFGR toepassen op de stakingswinst?

Antwoord

Nee, noch in situatie 1 noch in situatie 2 kan G de doorschuiffaciliteit van artikel V WFGR toepassen op de stakingswinst. Voor situatie 2 kan onder voorwaarden gebruik worden gemaakt van een goedkeuring. Zie het besluit van 20 december 2023 (Stcrt. 2023, 32430) zoals gewijzigd bij besluit van 23 augustus 2024 (Stcrt. 2024, 28426).

Beschouwing

1. Als gevolg van de inwerkingtreding van de WFGR, wijzigt met ingang van 1 januari 2025 de definitie van fonds voor gemene rekening in artikel 2, vierde lid, Wet Vpb 1969. In de definitie van het fgr vervalt het huidige toestemmingsvereiste als onderscheidend criterium voor de zelfstandige belastingplicht van een fgr. In plaats daarvan wordt aansluiting gezocht bij de in de Wet op het financieel toezicht gehanteerde begrippen beleggingsfonds en fonds voor collectieve belegging in effecten (Kamerstukken II 2023/24, 36423, nr. 3, p. 4).

2. Een fonds dat naar het huidige fiscaal recht (2024) kwalificeert als fgr, maar door de gewijzigde definitie niet meer, is met ingang van 1 januari 2025 niet langer zelfstandig belastingplichtig voor de vennootschapsbelasting. De wetswijziging en de daarmee gepaard gaande overgang naar niet-zelfstandige vennootschapsbelastingplicht heeft geen civielrechtelijke betekenis. In de wetsgeschiedenis is hierover het volgende opgemerkt (Kamerstukken II 2023/24, 36423, nr. 3, p. 5):

“De voorgestelde wijziging van de definitie van fgr in de vennootschapsbelasting leidt ertoe dat bepaalde fondsen die onder huidig recht zelfstandig vennootschapsbelastingplichtig zijn niet langer aan die definitie voldoen. De zelfstandige vennootschapsbelastingplicht komt in dat geval te vervallen. De overgang van een zelfstandige vennootschapsbelastingplicht naar niet-zelfstandige vennootschapsbelastingplicht door inwerkingtreding van onderhavige wet, resulteert civielrechtelijk niet in een overdracht van vermogensbestanddelen.”

3. Fiscale claims zouden zonder nadere regeling verloren kunnen gaan. Op grond van artikel IV, eerste lid, WFGR is bij het fgr dat als gevolg van de WFGR met ingang van 1 januari 2025 niet langer onderworpen is aan de vennootschapsbelasting, onmiddellijk daaraan voorafgaand sprake van een fictieve overdracht en een fictieve staking.
   
   Artikel IV, eerste lid, WFGR luidt als volgt:

“Voor de toepassing van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 wordt een fonds voor gemene rekening of een daarmee qua rechtsvorm vergelijkbaar naar het recht van een andere staat opgericht of aangegaan lichaam dat als gevolg van deze wet met ingang van 1 januari 2025 niet langer onderworpen is aan de vennootschapsbelasting op grond van de artikelen 2 of 3 van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969, geacht op het tijdstip onmiddellijk voorafgaand aan 1 januari 2025 al haar vermogensbestanddelen tegen de waarde in het economische verkeer te hebben overgedragen aan de natuurlijk personen of lichamen die participeren in die vennootschap naar rato van ieders gerechtigdheid en wordt die vennootschap geacht te zijn opgehouden in Nederland belastbare winst te genieten.”

4. Uit artikel IV, eerste lid, WFGR is op te maken dat dit lid ziet op een fgr dat (i) onmiddellijk voorafgaand aan 1 januari 2025 bestaat en (ii) als gevolg van de wetswijziging met ingang van 1 januari 2025 niet langer onderworpen is aan de vennootschapsbelasting. Voorts volgt uit dit lid dat de gevolgen – de overdracht en staking – geacht worden zich te hebben voorgedaan op het tijdstip onmiddellijk voorafgaand aan 1 januari 2025.

5. Uit de wetsgeschiedenis is op te maken dat wat naar de letter uit artikel IV, eerste lid, WFGR volgt, in overeenstemming is met hetgeen de wetgever voor ogen had (Kamerstukken II 2023/24, 36423, nr. 3, p. 5):

“In het voorgestelde overgangsrecht wordt daarom bij fictie geregeld dat – voor Nederlandse fiscale doeleinden – een fgr dat door de voorgestelde wijziging per 1 januari 2025 niet langer aan de definitie van fgr voldoet, op het tijdstip onmiddellijk voorafgaand aan de wijziging van die definitie, alle vermogensbestanddelen aan zijn deelgerechtigden vervreemdt.”

6. De WFGR voorziet met artikel V, als voldaan wordt aan bepaalde vereisten, in een doorschuiffaciliteit met betrekking tot de winst die een fgr behaalt op grond van artikel IV, eerste lid, WFGR. Indien niet aan de vereisten voldaan wordt, kan mogelijk op grond van het tweede lid een verzoek bij de inspecteur ingediend worden, die vervolgens op dit verzoek beslist bij voor bezwaar vatbare beschikking. Bij inwilliging van het verzoek stelt de inspecteur voorwaarden.
   
   Artikel V, eerste lid, WFGR luidt, voor zover hier van belang, als volgt:

“De door een fonds voor gemene rekening als gevolg van de toepassing van artikel IV, eerste lid, behaalde winst behoeft niet in aanmerking te worden genomen, mits alle deelgerechtigden in het fonds voor gemene rekening op het tijdstip onmiddellijk voorafgaand aan 1 januari 2025 zijn onderworpen aan de vennootschapsbelasting zonder ervan te zijn vrijgesteld, (…).”

7. Uit artikel V, eerste lid, WFGR blijkt expliciet dat die winst buiten aanmerking blijft die behaald wordt als gevolg van de toepassing van artikel IV, eerste lid, WFGR. Dit wordt door de wetgever in algemene zin als volgt toegelicht (Kamerstukken II 2023/24, 36423, nr. 3, p. 6):
   
   “Het uitgangspunt van het kabinet is dat het door middel van het bieden van fiscale faciliteiten onder bepaalde voorwaarden mogelijk is om belastingheffing als gevolg van de maatregelen uit dit wetsvoorstel waar mogelijk uit te stellen. Uitstel van belastingheffing is alleen mogelijk, indien de fiscale claim behouden blijft. Belastingheffing dient derhalve te zijn verzekerd.”
   
   Het gaat dus om het bieden van een faciliteit om belastingheffing uit te stellen die het gevolg is van de maatregelen, oftewel – voor de onderhavige casus – het wijzigen van de definitie van het fgr.

8. Doordat G op 1 oktober 2024 ophoudt te bestaan, is artikel IV, eerste lid, WFGR in geen van beide situaties op haar van toepassing. Zij houdt immers niet op belastingplichtig te zijn voor de vennootschapsbelasting per 1 januari 2025 als gevolg van de wetswijzing op grond van de WFGR. Er is dus geen sprake van belastingheffing als gevolg van het per die datum niet meer voldoen aan de wettelijke definitie van het fgr. G houdt op belastingplichtig te zijn voor de vennootschapsbelasting op 1 oktober 2024, doordat haar bestaan op dat moment wordt beëindigd. De winst die zij daarbij behaalt en de belastbaarheid daarvan, wordt bepaald op grond van de daarvoor geldende wet- en regelgeving, maar niet door artikel IV WFGR.

9. Doordat artikel IV, eerste lid, WFGR niet van toepassing is op G, kan de doorschuiffaciliteit van artikel V WFGR niet toegepast worden op de winst die zij behaalt doordat haar bestaan voorafgaande aan 1 januari 2025 eindigt.

10. Voor de situatie van vraag 2 kan onder voorwaarden gebruik worden gemaakt van een goedkeuring. Zie het besluit van 20 december 2023 (Stcrt. 2023, 32430) zoals gewijzigd bij besluit van 23 augustus 2024 (Stcrt. 2024, 28426). Als voldaan wordt aan de voorwaarden uit dit besluit kan in situatie 2 alsnog de doorschuiffaciliteit van artikel V WFGR toegepast worden op de winst die G behaalt.

Let op

Voor de vraag of voorafgaande aan de doorschuiffaciliteit in de situatie van vraag 2 de aandelenfusiefaciliteit als bedoeld in artikel VI WFGR kan worden toegepast wordt verwezen naar het eerder gepubliceerde standpunt van de Kennisgroep aanmerkelijk belang, KG:003:2024:15 (Toepassing aandelenfusiefaciliteit artikel VI Wet aanpassing fonds voor gemene rekening en vrijgestelde beleggingsinstelling). Zie vraag 1 aldaar.