KG:032:2024:5 Overgangsrecht kwalificatiebeleid – is de doorschuiffaciliteit van toepassing indien de civielrechtelijke commanditaire vennoot (ook) een open cv is, een besloten cv of een STAK?

Publicatiedatum 02-12-2024, 15:51 | Laatste update 02-12-2024, 15:51 | Standpunt

Aanleiding

• Q is een naar Nederlands recht opgerichte commanditaire vennootschap.
• Naar huidig recht (2024) kwalificeert Q als een open commanditaire vennootschap (hierna: open cv) in de zin van artikel 2, derde lid, onderdeel c, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR).
• Naar huidig recht is Q op grond van artikel 2, eerste lid, onderdeel a, van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (hierna: Wet Vpb 1969) belastingplichtig voor de vennootschapsbelasting.
• De Wet fiscaal kwalificatiebeleid rechtsvormen (hierna: WFKR) leidt er – kort gezegd – toe dat Q bij ongewijzigde omstandigheden met ingang van 1 januari 2025 niet langer zelfstandig belastingplichtig is voor de vennootschapsbelasting, onmiddellijk daaraan voorafgaand al haar vermogensbestanddelen geacht wordt te hebben overgedragen aan de commanditaire vennoten en de beherende vennoot en geacht wordt te zijn opgehouden in Nederland belastbare winst te genieten.
• De bij ongewijzigde omstandigheden door Q behaalde eindafrekeningswinst behoeft op grond van de doorschuiffaciliteit van artikel X WFKR onder voorwaarden niet in aanmerking te worden genomen. Een van de voorwaarden is – kort gezegd – dat alle commanditaire vennoten onmiddellijk voorafgaand aan 1 januari 2025 zijn onderworpen aan de vennootschapsbelasting. Aangenomen wordt dat bij ongewijzigde omstandigheden aan alle overige voorwaarden voor toepassing van genoemde doorschuiffaciliteit wordt voldaan.

Vragen

1. De civielrechtelijke commanditaire vennoot in Q is Y, een in Nederland gevestigde en naar Nederlands recht opgerichte commanditaire vennootschap. Naar huidig recht (2024) kwalificeert Y als een open cv. Naar huidig recht is Y op grond van artikel 2, eerste lid, onderdeel a, Wet Vpb 1969 belastingplichtig voor de vennootschapsbelasting. De commanditaire vennoot in Y is C BV. De beherende vennoot in Y is B BV. B BV en C BV zijn in Nederland gevestigde en naar Nederlands recht opgerichte besloten vennootschappen en belastingplichtig voor de vennootschapsbelasting.
   
   Kan Q de doorschuiffaciliteit van artikel X WFKR toepassen?
2. De civielrechtelijke commanditaire vennoot in Q is Z, een in Nederland gevestigde en naar Nederlands recht opgerichte commanditaire vennootschap. Z kwalificeert niet als een open cv. Naar huidig recht is Z niet zelfstandig belastingplichtig voor de vennootschapsbelasting. De commanditaire vennoot in Z is C BV. De beherende vennoot in Z is B BV. B BV en C BV zijn in Nederland gevestigde en naar Nederlands recht opgerichte besloten vennootschappen en belastingplichtig voor de vennootschapsbelasting. Het resultaat van Z dat de commanditaire vennoot C BV toekomt wordt door de fiscale transparantie van Z rechtstreeks bij C BV in de heffing betrokken.
   
   Kan Q de doorschuiffaciliteit van artikel X WFKR toepassen?
3. De civielrechtelijke commanditaire vennoot in Q is Stichting administratiekantoor (hierna: STAK) S, een in Nederland gevestigde en naar Nederlands recht opgerichte stichting. STAK S is niet zelfstandig belastingplichtig voor de vennootschapsbelasting. C BV, een in Nederland gevestigde en voor de vennootschapsbelasting belastingplichtige vennootschap, houdt alle door STAK S uitgegeven certificaten van de participaties in Q. Het resultaat van STAK S dat de certificaathouder C BV toekomt wordt door de fiscale transparantie van STAK S rechtstreeks bij C BV in de heffing betrokken.
   
   Kan Q de doorschuiffaciliteit van artikel X WFKR toepassen?

Antwoord

Ja, zowel in situatie 1, situatie 2 als in situatie 3 kan Q de doorschuiffaciliteit van artikel X WFKR toepassen.

Beschouwing

Inwerkingtreding WFKR – algemeen kader

1. Als gevolg van de inwerkingtreding van de WFKR zijn open cv’s met ingang van 1 januari 2025 niet langer zelfstandig belastingplichtig voor de vennootschapsbelasting, tenzij de cv belastingplichtig is voor de vennootschapsbelasting op basis van een andere grondslag zoals de regel voor het omgekeerd hybride lichaam (Kamerstukken II 2023/24, 36425, nr. 3, p. 13).

2. De open cv die naar het huidige fiscaal recht (2024) nog zelfstandig belastingplichtig is voor de vennootschapsbelasting wordt als gevolg van de wetswijziging met ingang van 1 januari 2025 'transparant'. De wetswijziging en de daarmee gepaard gaande overgang van het zelfstandig belastingplichtig zijn voor de vennootschapsbelasting naar transparantie heeft geen civielrechtelijke betekenis. In de wetsgeschiedenis is hierover het volgende opgemerkt (Kamerstukken II 2023/24, 36425, nr. 3, p. 14):

"De voorgestelde overgang van een zelfstandig belastingplichtige cv naar een transparante cv heeft civielrechtelijk geen betekenis. Het betreft uitsluitend een wijziging van de kwalificatie voor Nederlandse fiscale doeleinden. De cv als rechtsvorm houdt bij beëindiging van haar vennootschapsbelastingplicht niet op te bestaan en er is civielrechtelijk dan ook geen vermogensoverdracht of -overgang."

Wettelijk kader overgangsrecht

3. Omdat fiscale claims zonder nadere regeling verloren zouden kunnen gaan, is op grond van artikel IX, eerste lid, WFKR bij de open cv die als gevolg van de WFKR met ingang van 1 januari 2025 niet langer onderworpen is aan de vennootschapsbelasting, onmiddellijk daaraan voorafgaand sprake van een fictieve overdracht en een fictieve staking.
   
   Artikel IX, eerste lid, WFKR luidt als volgt:

"Voor de toepassing van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 wordt een open commanditaire vennootschap als bedoeld in artikel 2, derde lid, onderdeel c, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen zoals dat luidde op 31 december 2024, die als gevolg van deze wet met ingang van 1 januari 2025 niet langer onderworpen is aan de vennootschapsbelasting op grond van de artikelen 2 of 3 van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969, geacht op het tijdstip onmiddellijk voorafgaand aan 1 januari 2025 al haar vermogensbestanddelen tegen de waarde in het economische verkeer te hebben overgedragen aan de natuurlijk personen of lichamen die participeren in die vennootschap naar rato van ieders gerechtigdheid en wordt die vennootschap geacht te zijn opgehouden in Nederland belastbare winst te genieten."

4. De WFKR voorziet met artikel X, als voldaan wordt aan bepaalde vereisten, in een doorschuiffaciliteit met betrekking tot de winst die een open cv behaalt op grond van artikel IX, eerste lid, WFKR. Indien niet aan de vereisten voldaan wordt, kan mogelijk op grond van het tweede lid een verzoek bij de inspecteur ingediend worden, die vervolgens op dit verzoek beslist bij voor bezwaar vatbare beschikking. Bij inwilliging van het verzoek stelt de inspecteur voorwaarden.
   
   Artikel X, eerste lid, WFKR luidt, voor zover hier van belang, als volgt:

"De door een open commanditaire vennootschap als gevolg van de toepassing van artikel IX, eerste lid, behaalde winst behoeft niet in aanmerking te worden genomen, mits alle commanditaire vennoten op het tijdstip onmiddellijk voorafgaand aan 1 januari 2025 zijn onderworpen aan de vennootschapsbelasting zonder ervan te zijn vrijgesteld, dan wel op 1 januari 2025 als gevolg van het niet langer aan de vennootschapsbelasting onderworpen zijn van de commanditaire vennootschap zijn onderworpen aan de vennootschapsbelasting zonder ervan te zijn vrijgesteld, (…)."

Begrip ‘commanditaire vennoot’

5. Op grond van artikel X, eerste lid, WFKR moet – kort gezegd – elke commanditaire vennoot dus onderworpen zijn aan de vennootschapsbelasting zonder ervan te zijn vrijgesteld. Uit de tekst is echter niet op te maken wat onder 'commanditaire vennoten' in de zin van dit artikel moet worden verstaan. Er worden in ieder geval geen rechtsvormvereisten gesteld.

6. De AWR bevat in het huidige artikel 2, derde lid, onderdeel c, AWR ‘slechts’ een fiscale definitie van de open cv zelf, zij het dat de term ‘commanditaire vennoten’ daarin wel wordt genoemd. Die term komt in de AWR verder slechts voor in het huidige artikel 2, derde lid, onderdeel f, AWR op grond waarvan onder de term ‘aandeel’ mede wordt verstaan de deelgerechtigdheid van een commanditaire vennoot in een open cv.

7. De vraag wat voor de toepassing van artikel X WFKR moet worden verstaan onder de term ‘commanditaire vennoot’ dient zich aan als de commanditaire vennoot een STAK of een cv is. Een STAK en een besloten cv zijn fiscaalrechtelijk transparant en daardoor niet zelfstandig belastingplichtig. Het zijn de certificaathouder(s) in de STAK respectievelijk de vennoten van de besloten cv die in de heffing betrokken worden voor de participatie van de STAK respectievelijk de besloten cv in de onderste (open) cv. De open cv is weliswaar fiscaal niet transparant, maar wordt eveneens geconfronteerd met de gevolgen van de WFKR.  

Parlementaire geschiedenis

8. Het begrip 'commanditaire vennoten' zou zuiver civielrechtelijk kunnen worden opgevat, dus zonder rekening te houden met fiscale transparantie en de gevolgen daarvan. Dit zou ertoe leiden dat de doorschuiffaciliteit niet kan worden toegepast in die gevallen waarin een commanditaire vennoot een besloten cv of een STAK is. Zij voldoen beide als commanditaire vennoot niet aan de voorwaarde dat ze onderworpen zijn aan de vennootschapsbelasting zonder ervan te zijn vrijgesteld. Deze uitleg komt echter niet overeen met het algemene uitgangspunt van de wetgever om door middel van het bieden van fiscale faciliteiten de acute belastingheffing als direct gevolg van het wettelijk vervallen van de belastingplicht van de open cv zoveel mogelijk te voorkomen of uit te stellen (Kamerstukken II 2023/24, 36425, nr. 3, p. 14-15):

“Het uitgangspunt van het kabinet is dat het door middel van het bieden van fiscale faciliteiten onder bepaalde voorwaarden mogelijk is om de acute belastingheffing als direct gevolg van het voorgestelde wettelijk vervallen van de belastingplicht van de open cv zoveel mogelijk te voorkomen of uit te stellen. Uitstel van belastingheffing is alleen mogelijk indien de fiscale claim behouden blijft. Belastingheffing moet derhalve verzekerd zijn.”

Wetssystematiek

9. Het begrip 'commanditaire vennoot' wordt op meerdere plaatsen in de WFKR gehanteerd. Bijvoorbeeld in artikel IX, tweede lid, WFKR, waarin de vervreemdingsfictie voor de commanditaire vennoot is opgenomen.
   
   Artikel IX, tweede lid, WFKR luidt, voor zover hier van belang, als volgt:

“Voor de toepassing van de Wet inkomstenbelasting 2001 en de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 wordt de commanditaire vennoot in een open commanditaire vennootschap als bedoeld in het eerste lid geacht op het tijdstip onmiddellijk voorafgaand aan 1 januari 2025 zijn aandeel in en schuldvordering op de open commanditaire vennootschap te hebben vervreemd tegen de waarde in het economische verkeer.”

10. In artikel XII, eerste lid, WFKR is bepaald dat een commanditaire vennoot gebruik kan maken van de zogenoemde aandelenfusiefaciliteit:
    
    Artikel XII, eerste lid, WFKR luidt, voor zover hier van belang, als volgt:

“Voor de toepassing van de afdelingen 3.2 en 3.4, hoofdstuk 4 en de afdelingen 7.2, 7.3 en 7.5 van de Wet inkomstenbelasting 2001 en de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 behoeft het voordeel dat is behaald door een commanditaire vennoot ter zake van de vervreemding van zijn aandeel in een open commanditaire vennootschap als bedoeld in artikel IX, eerste lid, in het kader van een aandelenfusie als bedoeld in het tweede lid niet in aanmerking te worden genomen indien die aandelenfusie uiterlijk op 31 december 2024 plaatsvindt en latere heffing is verzekerd. De eerste zin is niet van toepassing op een in het kader van een aandelenfusie genoten bijbetaling.”

11. In de beide hiervoor aangehaalde bepalingen uit de WFKR lijkt de wetgever aan de term 'commanditaire vennoot’ niet een zuiver civielrechtelijke betekenis te geven. Als de wetgever de commanditaire vennoot in zuiver civielrechtelijke zin bedoeld zou hebben, dus zonder rekening te houden met fiscaalrechtelijke transparantie, dan zou dit het onlogische en ongetwijfeld onbedoelde gevolg hebben dat de hiervoor onder punt 9 genoemde vervreemdingsfictie met betrekking tot de participatie in de open cv geen betekenis toekomt als de commanditaire vennoot een besloten cv of een STAK is. De belastingplichtige, bij wie het voordeel uit de participatie van de besloten cv of de STAK in de open cv in de belastingheffing betrokken wordt, wordt evenmin geconfronteerd met de vervreemdingsfictie. Het voorgaande zou bovendien inhouden dat de aandelenfusiefaciliteit evenmin toegepast kan worden. 

Jurisprudentie

12. In HR 29 mei 2020, ECLI:NL:HR:2020:972, oordeelde de Hoge Raad in lijn met eerdere jurisprudentie dat de houder van certificaten die het volledige economische belang bij de achterliggende aandelen vertegenwoordigen, als (direct) aandeelhouder moet worden aangemerkt. In dit arrest legt de Hoge Raad het begrip '(direct) aandeelhouder' voor fiscale doeleinden dus niet zuiver civielrechtelijk uit. Het arrest biedt steun aan de opvatting dat het begrip ‘commanditair vennoot’ voor het onderhavige overgangsrecht in geval van fiscale transparantie op het niveau van de commanditaire vennoot zo moet worden uitgelegd dat hiermee niet de civielrechtelijke commanditaire vennoot wordt bedoeld, maar degene die voor het commanditaire deel fiscaal rechtstreeks in de heffing wordt betrokken.

Tussenconclusie

13. Het bovenstaande tezamen geeft voldoende aanleiding om aan te nemen dat de wetgever in artikel X WFKR niet een zuiver civielrechtelijke betekenis aan het begrip 'commanditaire vennoten' heeft willen geven, maar dat ook rekening gehouden moet worden met de gevolgen van fiscale transparantie.

Situatie vraag 1

14. Y, een open cv, is in de situatie van vraag 1 de civielrechtelijke commanditaire vennoot in Q en zij is op het tijdstip onmiddellijk voorafgaand aan 1 januari 2025 onderworpen aan de vennootschapsbelasting zonder daarvan te zijn vrijgesteld. Q kan de doorschuiffaciliteit van artikel X WFKR toepassen.

Situatie vraag 2

15. Z, een besloten cv, is in de situatie van vraag 2 de civielrechtelijke commanditaire vennoot in Q. Vanuit fiscaal perspectief is Z transparant. B BV en C BV, de beherende respectievelijk commanditaire vennoot in Z, zijn fiscaal niet transparant. Voor de toepassing van artikel X, eerste lid, WFKR worden B BV en C BV aangemerkt als de commanditaire vennoten in Q. B BV en C BV zijn op het tijdstip onmiddellijk voorafgaand aan 1 januari 2025 onderworpen aan de vennootschapsbelasting zonder daarvan te zijn vrijgesteld. Q kan de doorschuiffaciliteit van artikel X WFKR toepassen.

Situatie vraag 3

16. STAK S is in de situatie van vraag 3 de civielrechtelijke commanditaire vennoot in Q. Vanuit fiscaal perspectief is STAK S transparant. C BV, die alle door STAK S uitgegeven certificaten houdt, is fiscaal niet transparant. Voor de toepassing van artikel X, eerste lid, WFKR wordt C BV aangemerkt als de commanditaire vennoot in Q. C BV is op het tijdstip onmiddellijk voorafgaand aan 1 januari 2025 onderworpen aan de vennootschapsbelasting zonder daarvan te zijn vrijgesteld. Q kan de doorschuiffaciliteit van artikel X WFKR toepassen.

Conclusie

17. In zowel situatie 1, situatie 2 als in situatie 3 kan Q gebruikmaken van de doorschuiffaciliteit van artikel X WFKR.