KG:032:2025:2 Overgangsrecht kwalificatiebeleid - reikwijdte indeplaatstreding doorschuiffaciliteit artikel X WFKR (aflopende deelneming?)

Publicatiedatum 26-03-2025, 13:01 | Laatste update 26-03-2025, 13:01 | Standpunt

Aanleiding

• A BV houdt een belang van 6% in Z.
• Z is een naar buitenlands recht opgerichte, aan de Nederlandse vennootschapsbelasting onderworpen cv-achtige. Naar het fiscale recht van 2024 kwalificeert Z voor Nederland als open cv (niet-transparant).
• A BV kwalificeert als commanditaire vennoot.
• Z houdt reeds meer dan een jaar alle aandelen in B BV.
• Op het belang in B BV is bij Z gedurende deze periode onafgebroken de deelnemingsvrijstelling als bedoeld in artikel 13, eerste lid, van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (hierna: Wet Vpb 1969) van toepassing geweest.
• Op 1 november 2024 verkoopt A BV 2% van haar belang in Z, waarna een belang van 4% resteert.
• Bij Z wordt de als gevolg van het toepassen van de vervreemdingsfictie van artikel IX, eerste lid, van de Wet fiscaal kwalificatiebeleid rechtsvormen (hierna: WFKR) onmiddellijk voorafgaand aan 1 januari 2025 behaalde winst op grond van de doorschuiffaciliteit van artikel X WFKR niet in aanmerking genomen.
• Als gevolg van het toepassen van de doorschuiffaciliteit treedt A BV per 1 januari 2025 met betrekking tot al hetgeen aan haar als gevolg van de toepassing van de vervreemdingsfictie wordt geacht te zijn overgedragen in de plaats van Z.
• In de loop van 2025 verkoopt A BV haar resterende belang in Z.

Vragen

1. Is bij A BV de deelnemingsvrijstelling van toepassing op het voordeel uit hoofde van de verkoop in 2025 voor zover dit betrekking heeft op het door Z gehouden belang in B BV?

2. In plaats van op 1 november 2024 verkoopt A BV 2% van haar belang in Z op 1 februari 2025, waarna weer een belang van 4% resteert. In de loop van 2026 verkoopt A BV haar resterende belang in Z.
   
   Is bij A BV de deelnemingsvrijstelling van toepassing op het voordeel uit hoofde van de verkoop in 2026 voor zover dit betrekking heeft op het door Z gehouden belang in B BV?

Antwoord

Ja, op het voordeel uit hoofde van de verkoop van het resterende belang in 2025 respectievelijk 2026 is bij A BV de deelnemingsvrijstelling van toepassing. Fiscaal vormen de aandelen in B BV bij A BV vanaf 1 januari 2025 respectievelijk 1 februari 2025 een zogenoemde ‘aflopende deelneming’ als bedoeld in artikel 13, zestiende lid, Wet Vpb 1969. A BV is in beide situaties in de plaats getreden van Z voor de omstandigheid dat Z de aandelen in B BV reeds meer dan een jaar hield en waarvoor Z in die periode onafgebroken in aanmerking kwam voor de deelnemingsvrijstelling. Hoewel het belang in B BV bij A BV vanaf de genoemde data niet als een deelneming wordt aangemerkt blijft de deelnemingsvrijstelling vanaf die data nog gedurende een periode van maximaal drie jaar van toepassing.

Beschouwing

1. De deelnemingsvrijstelling is opgenomen in artikel 13 Wet Vpb 1969 en verder. Artikel 13, zestiende lid, Wet Vpb 1969 luidt:

“Indien een belang dat de belastingplichtige reeds meer dan een jaar houdt en waarvoor hij in die periode onafgebroken in aanmerking kwam voor de deelnemingsvrijstelling, niet langer als een deelneming wordt aangemerkt omdat de omvang van het belang niet meer voldoet aan de voorwaarde van ten minste 5%, bedoeld in het tweede of derde lid, blijft nog gedurende een periode van drie jaar, gerekend vanaf het tijdstip dat niet meer wordt voldaan aan de bedoelde voorwaarde, de deelnemingsvrijstelling van toepassing met betrekking tot voordelen uit hoofde van dat belang en kosten ter zake van de verwerving of de vervreemding van dat belang. Het zesde, zevende en negende lid zijn van overeenkomstige toepassing.”

2. Bij Z hebben zich ter zake van haar belang in B BV de ingevolge artikel 13, zestiende lid, Wet Vpb 1969 vereiste omstandigheden voorgedaan dat zij (i) dat belang reeds meer dan een jaar hield en (ii) voor dat belang in die periode onafgebroken in aanmerking kwam voor de deelnemingsvrijstelling. Dat het belang in B BV per 1 januari 2025 respectievelijk 1 februari 2025 bij A BV niet c.q. niet langer als een deelneming wordt aangemerkt, komt uitsluitend doordat de omvang van het belang niet (meer) voldoet aan de voorwaarde van ten minste 5% als bedoeld in artikel 13, tweede lid, Wet Vpb 1969.

3. Artikel X, eerste en tweede lid, WFKR, bepalen in geval van het toepassen van de doorschuiffaciliteit dat de commanditaire vennoten met betrekking tot al hetgeen in het kader van de fictieve vervreemding is verkregen in beginsel in de plaats treden van de open cv(-achtige). Omdat gegeven is dat de met de fictieve vervreemding behaalde winst op grond van de doorschuiffaciliteit van artikel X WFKR niet in aanmerking wordt genomen, treedt A BV dus met betrekking tot het in het kader van die fictieve vervreemding naar rato van haar gerechtigdheid in Z verkregen belang in B BV in de plaats van Z. Wanneer A BV ook voor de bij punt 2 hiervoor genoemde omstandigheden (i) en (ii) in de plaats treedt van Z, voldoet zij aan de voorwaarden voor toepassing van artikel 13, zestiende lid, Wet Vpb 1969.

4. In de wetsgeschiedenis van artikel X WFKR is over de indeplaatstreding het volgende opgemerkt (Kamerstukken II 2023/24, 36425, nr. 3, p. 84):

“Daarnaast regelt de laatste zin van het voorgestelde artikel X, eerste lid, dat de commanditaire vennoten in die open cv met betrekking tot de verkregen vermogensbestanddelen volledig in de plaats van de open cv treden. Deze indeplaatstreding is opgenomen om de eventuele fiscale claim te behouden. De commanditaire vennoten treden hierbij in de plaats van de open cv met betrekking tot al hetgeen door de open cv aan hen wordt geacht te zijn overgedragen. Dit betekent bijvoorbeeld dat de vennoten alle daarbij behorende rechten en verplichtingen overnemen, evenals de fiscale boekwaardes van de activa en passiva. De commanditaire vennoten nemen met betrekking tot de verkregen vermogensbestanddelen ook de kwalificaties, omstandigheden en termijnen over. Dit betekent bijvoorbeeld dat een voor een deelneming opgeofferd bedrag mee overgaat naar de verkrijgende vennoot. Om die reden worden ook de eisen gesteld dat de commanditaire vennoten allen (binnenlands dan wel buitenlands) belastingplichtig moeten zijn voor de vennootschapsbelasting zonder ervan te zijn vrijgesteld en dat dezelfde bepalingen voor het bepalen van de winst van toepassing moeten zijn op de cv en de commanditaire vennoten. Een commanditaire vennoot, natuurlijk persoon, kan dergelijke fiscale claims niet overnemen. Een voorbeeld betreft het saldo aan renten dat de open cv op grond van artikel 15b, vijfde lid, Wet Vpb 1969, beschikbaar heeft voor aftrek in een later jaar. Deze gestalde rente kan bij doorschuiven worden verdeeld over de commanditaire vennoten naar rato van ieders gerechtigdheid op basis van de (standaard)voorwaarden (zie hierna). Een ander voorbeeld betreft het bedrag dat op grond van artikel 23c, tweede lid, juncto zesde lid, Wet Vpb 1969 niet voor deelnemingsverrekening in aanmerking komt en op grond van het zevende lid van genoemd artikel wordt overgebracht naar het volgende jaar en in dat jaar bij de berekening van de deelnemingsverrekening in aanmerking wordt genomen.”

5. Voor de uitleg van artikel X, eerste en tweede lid, WFKR wordt voorts aangesloten bij de parlementaire geschiedenis van de (fiscale) reorganisatiefaciliteiten van de artikelen 14 en verder Wet Vpb 1969 voor zover de bepalingen overeenkomen. Zie Kamerstukken II 2023/24, 36425, nr. 3, p. 84 en 85, alwaar wordt verwezen naar Kamerstukken II 1997/98, 25709.

6. In de wetsgeschiedenis van artikel 14a Wet Vpb 1969 is de volgende toelichting gegeven over wat de indeplaatstreding in het kader van afsplitsing inhoudt (Kamerstukken II 1997/98, 25709, nr. 3, p. 11-12):

“Wordt aan de (…) vereisten voldaan, dan wordt als het ware de algemene titel gevolgd. De verkrijgende rechtspersoon treedt met betrekking tot al hetgeen in het kader van de splitsing is verkregen in de plaats van de splitsende vennootschap. Dit houdt in dat de verkrijgende vennootschap met betrekking tot de verkregen vermogensbestanddelen de kwalificaties, omstandigheden, latente verplichtingen dan wel termijnen overneemt. Dit komt er in de praktijk op neer dat de verkrijgende rechtspersoon de verkregen vermogensbestanddelen waardeert voor hetzelfde bedrag als dat waarvoor zij bij de splitsende vennootschap te boek stonden. De verkrijgende vennootschap heeft met betrekking tot die vermogensbestanddelen geen recht op investeringsaftrek. Eventuele sancties gaan met de verkregen vermogensbestanddelen over. Zo zal een desinvesteringsbijtelling worden berekend op basis van de door de splitsende vennootschap genoten investeringsaftrek. Behoort tot de overgegane vermogensbestanddelen een vordering op een deelneming die ten laste van het vermogen van de splitsende vennootschap is afgewaardeerd, een zogeheten artikel 13b vordering, dan zal de vordering deze kwalificatie blijven behouden. Andere kwalificaties die op vorderingen en schulden van toepassing kunnen zijn, zijn bij voorbeeld leningen waarvan de rente ingevolge artikel 10a van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 niet in aftrek kan worden gebracht. Was de rente in een dergelijke situatie niet aftrekbaar, dan blijft deze rente niet aftrekbaar. Met andere woorden: door de splitsing kan de lening niet worden «ontsmet». Rust op een deelneming een sanctie zodat op de voordelen de deelnemingsvrijstelling tot op zekere hoogte niet van toepassing is, dan zal de sanctie eveneens op de verkrijgende vennootschap overgaan. Een voor de deelneming opgeofferd bedrag en de boekwaarde van die deelneming gaan eveneens mee over zodat een herwaardering welke ingevolge artikel 13ca van de wet, moet plaatsvinden eveneens door de verkrijgende vennootschap zal gaan plaatsvinden. In de situatie dat op de verkregen vermogensbestanddelen in het kader van een fiscale eenheid een sanctie rust in de zin van de zestiende standaardvoorwaarde of een vervreemdingsverbod zoals dat bij de bedrijfsfusie wordt gesteld, zal op de verkregen aandelen de sanctie blijven rusten voor de nog resterende periode. Ook treedt de verkrijgende vennootschap in de plaats van de splitsende vennootschap voor op de verkregen vermogensbestanddelen rustende termijnen. Hierbij kan gedacht worden aan de termijn binnen welke een vervangingsreserve moet zijn aangewend.”

7. Dat het belang door Z gedurende meer dan een jaar is gehouden en dat Z voor dat belang in die periode onafgebroken in aanmerking kwam voor de deelnemingsvrijstelling, ligt in het verlengde van de in de wetsgeschiedenis genoemde voorbeelden en valt onder de daarin bedoelde kwalificaties, omstandigheden of termijnen. A BV treedt hiervoor in de plaats van Z. Voor zover dit betrekking heeft op het door Z gehouden belang in B BV, is op het voordeel dat A BV in 2025 respectievelijk 2026 behaalt met de verkoop van het resterende belang in Z derhalve de deelnemingsvrijstelling van toepassing en wel op grond van artikel 13, zestiende lid, Wet Vpb 1969.