KG:040:2022:4 Ineens afgeschreven voortbrengingskosten en de tweede limiet

Aanleiding

Een in Nederland belastingplichtig lichaam heeft de voortbrengingskosten van immateriële activa ineens afgeschreven conform artikel 8, eerste lid, Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (hierna: Wet Vpb) jo. artikel 3.30, derde lid, Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB). In latere jaren gaan de immateriële activa renderen, wat resulteert in de ontvangst van royalty’s uit het buitenland waarop buitenlandse bronbelasting is ingehouden.

Vraag

Moet voor de verrekening van de buitenlandse bronbelasting bij de berekening van de tweede limiet rekening worden gehouden met de kosten die in het verleden ineens zijn afgeschreven?

Antwoord

Nee, kosten die in een voorgaand jaar in aftrek zijn gebracht, kunnen niet worden opgenomen in de tweede limiet van een later jaar. Bij de berekening van de tweede limiet staat ieder jaar op zichzelf.
Dit antwoord geldt voor de verrekening van buitenlandse bronbelasting ter zake van zowel reguliere als innovatieboxroyalty’s.

Beschouwing

Nederland begrijpt de buitenlandse winstbestanddelen volledig in het belastbare bedrag. Vervolgens wordt de over het betreffende jaar te betalen vennootschapsbelasting verminderd met de in het buitenland betaalde belasting (eerste limiet) of, als dat bedrag lager is, met de vennootschapsbelasting die over de netto buitenlandse winstbestanddelen is verschuldigd (tweede limiet).

Doel van de limieten is dat Nederland niet méér buitenlandse belasting verrekent dan in het buitenland daadwerkelijk is geheven (eerste limiet), maar ook niet meer dan het bedrag dat aan Nederlandse vennootschapsbelasting over de netto buitenlandse winstbestanddelen is verschuldigd (tweede limiet).

De buitenlandse winstbestanddelen worden netto bepaald. Dit betekent dat de kosten die verband houden met de buitenlandse inkomsten eerst daarop in mindering komen alvorens de daarover verschuldigde Nederlandse vennootschapsbelasting wordt berekend.

Artikel 36, vierde lid, van het Besluit voorkoming dubbele belasting 2001 (hierna: Bvdb) inzake reguliere dividenden, interest en royalty’s luidt als volgt:

“(…) worden dividenden, royalty’s en interest verminderd met de daarmee verband houdende kosten.”

Voor innovatieboxroyalty’s is de netto-methode in art. 36a, derde lid, Bvdb op dezelfde manier gedefinieerd:

“(…) worden royalty’s verminderd met de daarmee verband houdende kosten.”.

Zowel in het geval van reguliere royalty’s als van innovatieboxroyalty’s gaat het om “alle” daarmee verband houdende kosten.

Een vervolgvraag is of met alle daarmee verband houdende kosten ook de kosten van eerdere of latere jaren zijn bedoeld. Is matching over de jaargrens mogelijk indien kosten en inkomsten in verschillende jaren opkomen? Matching over de jaargrenzen zou aan de orde kunnen zijn als goedkoopmansgebruik verplicht tot het activeren en afschrijven van de kosten. Dit kan aan de orde zijn bij voortbrengingskosten van een immaterieel actief. Art. 3.30, derde lid, Wet IB doorbreekt hier echter het principe van goed koopmansgebruik. Deze bepaling luidt:

“De voortbrengingskosten van immateriële activa kunnen in het kalenderjaar van voortbrenging ineens worden afgeschreven”.

Zie in dit kader ook het Braziliaanse valutaverliesarrest (HR 17 juni 2011, ECLI:NL:HR:2011:BP1473) dat mutaties van de bron uitsluit van de tweede limiet. Ook hier wijst de Hoge Raad erop dat alleen kosten van het jaar zelf in aanmerking kunnen worden genomen.