KG:040:2023:5 Verbod extraterritoriale belastingheffing en de Wet bronbelasting 2021

Aanleiding

Een naar Nederlands recht opgerichte NV (hierna: X NV) verplaatst haar feitelijke leiding per datum oprichting naar Frankrijk. De verplaatsing van de feitelijke leiding is ingegeven door zakelijke, niet-fiscale, motieven. In dit antwoord wordt verondersteld dat geen sprake is van verdragsmisbruik. Voor de toepassing van het Verdrag Nederland-Frankrijk 1973 (hierna: het Verdrag) wordt X NV als inwoner van Frankrijk aangemerkt. Vanaf 2024 omvat de Wet bronbelasting 2021 (hierna: Wet BB 2021) een conditionele bronheffing op dividenden. X NV keert in 2024 reguliere dividenden uit waarop de Wet BB 2021 van toepassing is.

Vraag

Staat artikel 10, zevende lid, Verdrag (het verbod op extraterritoriale belastingheffing) aan deze heffing in de weg?

Antwoord

Het verbod op extraterritoriale belastingheffing staat aan die heffing in de weg, behalve voor zover dividend wordt uitgekeerd aan (een) inwoner(s) van Nederland.

Beschouwing

Toepassing nationaal recht

Vanaf 1 januari 2024 omvat de Wet BB 2021 een conditionele bronbelasting op dividenden. Deze belasting is, onder bepaalde voorwaarden, verschuldigd indien een in Nederland gevestigde inhoudingsplichtige dividend uitkeert aan haar aandeelhouder(s). Een naar Nederlands recht opgerichte inhoudingsplichtige, wordt op grond van artikel 1.3, eerste lid, Wet BB 2021 geacht in Nederland te zijn gevestigd. X NV, naar Nederlands recht opgericht en gevestigd in Frankrijk, is dus in beginsel inhoudingsplichtig voor de bronbelasting.

Als aan alle andere voorwaarden voor toepassing van de Wet BB 2021 is voldaan is dus bronbelasting verschuldigd over dividenduitkeringen door X NV. De vraag is of het verbod op extraterritoriale heffing van artikel 10, zevende lid, Verdrag daaraan in de weg staat.

Toepassing van het Verdrag op de Wet BB 2021

De vraag die eerst moet worden beantwoord is of het Verdrag op de Wet BB 2021 van toepassing is.

Artikel 2, eerste lid, Verdrag bepaalt dat de overeenkomst van toepassing is:

“op belastingen naar het inkomen en naar het vermogen die, ongeacht de wijze van heffing, worden geheven ten behoeve van elk van de Staten (…)”.

Een heffing over dividenden op basis van twee wetten (de Wet op de dividendbelasting 1965 én de Wet BB 2021) wordt door het Verdrag niet verboden.

Het tweede lid preciseert het eerste lid:

“Als belastingen naar het inkomen en naar het vermogen worden beschouwd alle belastingen die worden geheven naar het gehele inkomen, naar het gehele vermogen of naar bestanddelen van het inkomen of van het vermogen, daaronder begrepen belastingen naar voordelen verkregen uit de vervreemding van roerende of onroerende zaken, alsmede belastingen naar waardevermeerdering”. Het derde lid noemt specifieke belastingen in Nederland en Frankrijk waarop het Verdrag van toepassing is, de Wet BB wordt hier niet expliciet genoemd maar “dividendbelasting” wel. Tot slot bepaalt het vierde lid dat de overeenkomst ook van toepassing is “op alle gelijke of in wezen gelijksoortige belastingen die in de toekomst naast of in de plaats van de bestaande belastingen worden geheven”.

Het heffingsobject van de Wet BB 2021 omvat vanaf 2024 mede dividenden ontvangen door een aan de inhoudingsplichtige gelieerde voordeelgerechtigde. Deze belastingheffing kwalificeert als een “belasting naar het inkomen” in de zin van artikel 2, eerste lid, Verdrag. Een conditionele bronbelasting op dividenden kan daarnaast worden beschouwd als een belasting naar een “bestanddeel van het inkomen” (zijnde het betreffende dividend) in de zin van artikel 2, tweede lid, Verdrag.

Mocht artikel 2, eerste lid, Verdrag op dit punt geen uitsluitsel geven, dan is van belang dat ingevolge artikel 2, vierde lid, het Verdrag ook van toepassing is op “alle gelijke of in wezen gelijksoortige belastingen die in de toekomst naast of in de plaats van de bestaande belastingen worden geheven.” De conditionele bronbelasting op dividenden kan worden beschouwd als een belasting die in wezen gelijksoortig is aan de in het derde lid expliciet genoemde “dividendbelasting”.

Ingevolge artikel 2, eerste en/of vierde lid, Verdrag valt de conditionele bronbelasting op dividenden op basis van de Wet BB 2021 dus onder het toepassingsbereik van het Verdrag.

Toepassing artikel 10, zevende lid, Verdrag

X NV keert dividenden uit waarover, zo kan worden aangenomen, vanaf 1 januari 2024, zonder verdragstoepassing, bronbelasting verschuldigd is.

Op basis van nationaal recht is X NV inwoner van zowel Frankrijk als Nederland. Voor die situatie van dubbel inwonerschap bepaalt artikel 4, vierde lid, Verdrag:

“Indien een andere dan een natuurlijke persoon ingevolge de bepaling van het eerste lid inwoner van beide Staten is, wordt hij geacht inwoner te zijn van de Staat waar de plaats van zijn werkelijke leiding is gelegen.”

Op basis hiervan is X NV fiscaal inwoner van Frankrijk voor toepassing van het Verdrag.

De dividenden uitgekeerd door X NV vallen onder artikel 10 Verdrag. Artikel 10, zevende lid, Verdrag is conform het destijds geldende OESO-modelverdrag en luidt als volgt:

"Indien een lichaam dat inwoner is van een van de Staten, voordelen of inkomsten verkrijgt uit de andere Staat, mag die andere Staat geen belasting heffen op de dividenden betaald door het lichaam aan personen die geen inwoner zijn van die andere Staat, noch de niet-uitgedeelde winst van het lichaam onderwerpen aan een belasting op niet-uitgedeelde winst, zelfs indien de betaalde dividenden of de niet-uitgedeelde winst geheel of gedeeltelijk bestaan uit voordelen of inkomsten die uit die andere Staat afkomstig zijn.”

Deze bepaling verbiedt extraterritoriale belastingheffing (ten aanzien van dividenden), aldus ook HR 2 september 1992, ECLI:NL:HR:1992:ZC5045 (hierna: het Ierland I-arrest). Daarin stond een (vrijwel) gelijke bepaling uit het belastingverdrag met Ierland centraal. De Hoge Raad acht voor de interpretatie van deze verdragsbepaling het OESO-Commentaar op artikel 10 van grote betekenis (r.o. 3.3.2.):

“In vorenbedoeld Commentaar wordt immers als algemeen beginsel uitgesproken dat lid 5 van artikel 10 van het Modelverdrag ,,extra-territorial taxation of dividends'' uitsluit, terwijl de omstandigheid dat artikel 10, lid 5, aan een andere Staat heffing van dividendbelasting met zoveel woorden verbiedt, indien het lichaam voordelen of inkomsten uit die andere Staat verkrijgt - en zelfs indien de betaalde dividenden geheel of gedeeltelijk bestaan uit voordelen of inkomsten, die uit die andere Staat afkomstig zijn -, meebrengt dat zodanige heffing te meer ontoelaatbaar is, indien het lichaam generlei voordelen of inkomsten uit die andere Staat verkrijgt.”

Het Ierland I-arrest ziet op de toepassing van de Wet op de dividendbelasting 1965. Bij toepassing van de Wet BB 2021 is voor de heffingsgrondslag ten aanzien van dividenden zoveel mogelijk aangesloten bij bepalingen hieromtrent in de Wet op de dividendbelasting 1965 (zie ook Kamerstukken II 2020/21, 35 779, nr. 3, p. 13).

Hieruit volgt dat artikel 10, zevende lid, Verdrag mede ziet op door X NV uitgekeerd dividend dat is belast op basis van de Wet BB 2021.

Conclusie

Het Verdrag is van toepassing op de conditionele bronbelasting op dividenden die vanaf 1 januari 2024 wordt geheven op grond van de Wet BB 2021. Voor zover dividenden onder het dividendartikel vallen, is daarop ook het verbod op extraterritoriale belastingheffing (artikel 10, zevende lid, Verdrag) van toepassing. Nederland mag dus geen conditionele bronbelasting heffen over door X NV uitgekeerde (reguliere) dividenden behalve voor zover deze worden uitgekeerd aan (een) inwoner(s) van Nederland.