KG:040:2023:7 Juridische fusie en discriminatieverbod Verdrag Nederland-India

Aanleiding

X Limited is opgericht naar het recht van India en aldaar gevestigd en heeft een vaste inrichting in Nederland. Y Limited is eveneens opgericht naar het recht van India, aldaar gevestigd en heeft eveneens een vaste inrichting in Nederland. In 2022 zijn alle bezittingen en schulden van X Limited, waaronder die van de in Nederland gevestigde vaste inrichting, bij wege van buitenlandse juridische fusie onder algemene titel overgaan op Y Limited. X Limited is opgehouden te bestaan. De overgang is ingegeven door het steven naar een meer efficiënte en eenvoudige structuur binnen het concern inclusief een kostenbesparing. X Limited en Y Limited verzoeken om een beschikking als bedoeld in artikel 14b, derde lid, van de Wet op de Vennootschapsbelasting 1969 (hierna: Wet Vpb 1969).

Vraag

Artikel 14b, tweede tot en met zevende lid, Wet Vpb 1969 (de fusiefaciliteit) vinden op grond van artikel 14b, achtste lid, Wet Vpb 1969 slechts toepassing indien de verdwijnende en de verkrijgende rechtspersoon in Nederland zijn gevestigd, of in de zin van artikel 3.55, vijfde lid, van de Wet inkomstenbelasting 2001 zijn gevestigd in een lidstaat van de Europese Unie of in een staat die partij is bij de Overeenkomst betreffende de Europese Economische Ruimte. Aangezien de verdwijnende en verkrijgende vennootschap in India zijn gevestigd, blijft de fusiefaciliteit buiten toepassing. Is artikel 14b, achtste lid, Wet Vpb 1969 in strijd met artikel 24, eerste lid, van het Verdrag Nederland-India 1988 (hierna: het Verdrag)?

Antwoord

Ja, artikel 14b, achtste lid, Wet Vpb 1969 is in strijd met artikel 24, eerste lid, Verdrag.

Beschouwing

De fusiefaciliteit van artikel 14b Wet VPB 1969 is van kracht sinds 24 juni 1998. Artikel 14b, achtste lid, Wet Vpb 1969 luidt thans:

“Het tweede tot en met het zevende lid vinden slechts toepassing indien de verdwijnende en de verkrijgende rechtspersoon in Nederland zijn gevestigd, of in de zin van artikel 3.55, vijfde lid, Wet inkomstenbelasting 2001 zijn gevestigd in een lidstaat van de Europese Unie of een bij ministeriële regeling aangewezen staat die partij is bij de Overeenkomst betreffende de Europese Economische Ruimte.”

In de oorspronkelijke wettekst uit 1998 was de fusiefaciliteit voorbehouden aan in Nederland gevestigde rechtspersonen. Per 1 januari 2001 is de fusiefaciliteit ook van toepassing indien de bij de fusie betrokken rechtspersonen niet zijn gevestigd in Nederland maar wel in een andere lidstaat van de Europese Unie. Per 1 januari 2010 is de term 'een lidstaat van de Europese Unie' vervangen door ‘een lidstaat van de Europese Unie of een bij ministeriële regeling aangewezen staat die partij is bij de Overeenkomst betreffende de Europese Economische Ruimte.’ De oorspronkelijke tekst van de regeling van (thans) artikel 14b, achtste lid, Wet Vpb 1969 is in de parlementaire geschiedenis als volgt toegelicht (Kamerstukken II 1997/1998, 25 709, nr. 5 (NnavV), p. 3.):

“De leden van de CDA-fractie vragen zich af of een splitsing of fusie naar buitenlands recht van een in Nederland gevestigde vennootschap inderdaad niet wordt bestreken door het voorgestelde wetsvoorstel. Zij vragen in dat kader of verschillen in fiscale behandeling houdbaar zijn in het licht van de diverse non-discriminatiebepalingen naar internationaal recht. (…). In dit verband kan ik volledigheidshalve nog wijzen op de voor de praktijk van belang zijnde situatie van een fusie of splitsing waarbij een buitenlandse rechtspersoon is betrokken die feitelijk in het buitenland is gevestigd en alhier met een vaste inrichting werkzaam is. Indien deze vaste inrichting als gevolg van de juridische fusie of splitsing naar het civiele recht van dat andere land overgaat naar een andere rechtspersoon, is in de uitvoeringssfeer voor de juridische fusie reeds als beleid geformuleerd dat onder voorwaarden wordt goedgekeurd dat een daarbij tot uitdrukking komende (eindafrekenings)winst kan worden doorgeschoven naar de verkrijgende rechtspersoon^[1]. (…) Dit betekent dat een fusie of splitsing van in het buitenland gevestigde buitenlandse rechtspersonen in een dergelijke situatie niet tot belastingheffing hoeft te leiden ter zake van de in Nederland werkzame vaste inrichting.”

Voetnoot in dit citaat:
[1] “Mededeling van de Staatssecretaris van Financiën van 9 april 1987, nr. 287–5028, Infobulletin 1987/264”

Het in de voetnoot bedoelde beleid in de uitvoeringssfeer luidde als volgt:

“4. Hetgeen bij de punten 1, 2 en 3 is vermeld [geruisloze doorschuiving bij bijzondere vormen van overdracht van een onderneming waaronder juridische fusie; KG IBR] geldt niet slechts voor de daar genoemde juridische fusie van NV'en en/of BV'en maar ook voor fusies van andere lichamen waarbij als rechtstreeks gevolg van de fusie het overdragende lichaam ophoudt te bestaan, dan wel ophoudt h.t.l. (buitenlands) belastingplichtig te zijn. Daarbij valt te denken aan een fusie van coöperatieve verenigingen waarbij de leden van de overdragende coöperatie lid worden van de overnemende coöperatie en de overdragende coöperatie wordt geliquideerd, alsmede aan een fusie van buitenlandse lichamen waarvan er een of meer hier te lande de onderneming in de vorm van een vaste inrichting uitoefent.”

Dit beleid is ingetrokken bij Besluit van 16 december 2005, nr. CPP2005-2663M (Intrekking verouderde besluiten vennootschapsbelasting, inkomstenbelasting/winst en kapitaalsbelasting).

De non-discriminatiebepaling in artikel 24, tweede lid, Verdrag komt overeen met artikel 24, derde lid, OESO-Modelverdrag (hierna: OMV) en luidt:

“Behalve indien de bepalingen van artikel 7, derde lid van toepassing zijn, is de belastingheffing van een vaste inrichting die een onderneming van een van de Staten in de andere Staat heeft, in die andere Staat niet ongunstiger dan de belastingheffing van ondernemingen van die andere Staat die dezelfde werkzaamheden uitoefenen.”

In het OESO-Commentaar 2017, paragraaf 37 bij artikel 24, derde lid, OMV is de volgende passage opgenomen:

“It is also clear that, for purposes of paragraph 3, the tax treatment in one Contracting State of the permanent establishment of an enterprise of the other Contracting State should be compared to that of an enterprise of the first-mentioned State that has a legal structure that is similar to that of the enterprise to which the permanent establishment belongs.”

In het onderhavige geval draagt deze passage het karakter van een verdragsposterieure uitlating. Zoals blijkt uit HR 14 oktober 2022, ECLI:NL:HR:2022:1436 kan verdragsposterieur commentaar van belang zijn voor de interpretatie en gebruikt worden als aanvullend middel van interpretatie bij de uitleg van een verdrag.

De non-discriminatiebepaling in artikel 24, tweede lid, Verdrag verbiedt derhalve dat de vaste inrichtingen van X Limited en Y Limited ongunstiger worden behandeld dan X Limited en Y Limited wanneer zij in Nederland gevestigd zouden zijn. Aangezien X Limited en Y  Limited in dat geval de fusiefaciliteit deelachtig zouden kunnen worden is het uitsluiten van X Limited en Y  Limited van de fusiefaciliteit in strijd met de non-discriminatiebepaling uit het Verdrag.