KG:040:2024:10 Door bank ontvangen vergoedingen; interest, tweede limiet

Publicatiedatum 21-11-2024, 10:32 | Laatste update 21-11-2024, 10:32 | Standpunt

Aanleiding

Een in Nederland gevestigde bancaire instelling verstrekt geldleningen, onder andere aan buitenlandse klanten. Op de ontvangen rente is in het buitenland bronbelasting ingehouden. Daarnaast ontvangt de bancaire instelling van de buitenlandse klant nog andere vergoedingen waar geen bronbelasting op is ingehouden. De vergoedingen waarop geen bronbelasting is ingehouden zijn betaald voor:

1. werkzaamheden voorafgaande aan en onafhankelijk van de totstandkoming van de geldleningovereenkomst (zoals kredietgoedkeuring en contractonderhandelingen);
2. werkzaamheden die zien op het afsluiten van de geldleningovereenkomst;
3. werkzaamheden tijdens de looptijd van de geldleningovereenkomst wegens het door een nalaten of toedoen van de klant tussentijds aanpassen van de contractsvoor­waarden of andere leningdocumentatie;
4. het door de schuldeiser geleden verlies bij tussentijds beëindigen van de geldleningovereenkomst door vroegtijdige aflossing van de geldlening;
5. het door de schuldeiser geleden verlies bij het niet volledig benutten van de verleende kredietruimte.

De onder b tot en met e genoemde vergoedingen worden door de bancaire instelling respectievelijk afsluitprovisie, waiver fee, boeterente en cancellation fee genoemd.

Vragen

1. Kwalificeren de hierboven genoemde vergoedingen als interest in de zin van artikel 11, derde lid, OESO-modelverdrag en, zo ja, mogen zij bij de berekening van de tweede limiet in aanmerking worden genomen als inkomsten, hoewel daarop geen bronheffing is ingehouden?
2. Dezelfde vraag als onder 1 voor de toepassing van artikel 5, onderdeel b, van het Besluit voorkoming van dubbele belasting 2001 (hierna: Bvdb 2001).

Antwoorden  

1. Nee, de hierboven genoemde vergoedingen kwalificeren niet als interest in de zin van artikel 11, derde lid, OESO-modelverdrag en zij maken daarom geen deel uit van de tweede limiet. De vergoedingen voor werkzaamheden voorafgaande aan en onafhankelijk van de totstandkoming van de geldleningovereenkomst, de afsluitprovisie en de waiver fee worden namelijk niet betaald als tegenprestatie voor ter leen verstrekte gelden, maar voor door de bancaire instelling verrichte activiteiten. Evenmin als interest kwalificeren de boeterente wegens vroegtijdige beëindiging van de geldleningovereenkomst en de cancellation fee die verschuldigd is als niet de volledige kredietruimte wordt benut. Deze betalingen bieden de schuldeiser namelijk compensatie voor een verlies en zijn geen vergoeding voor het ter beschikking stellen van geld.
2. Het onder 1 gegeven antwoord geldt ook voor de toepassing van artikel 5, onderdeel b, Bvdb 2001.

Beschouwing

OESO-modelverdrag

Artikel 7 OESO-modelverdrag luidt voor zover van belang:

“1. Profits of an enterprise of a Contracting State shall be taxable only in that State unless the enterprise carries on business in the other Contracting State through a permanent establishment situated therein. If the enterprise carries on business as aforesaid, the profits that are attributable to the permanent establishment in accordance with the provisions of paragraph 2 may be taxed in that other State.”

Deze exclusieve toewijzing van heffingsbevoegdheid over winst uit onderneming is onder de op het OESO-modelverdrag gebaseerde belastingverdragen de hoofdregel. Het OESO-commentaar op artikel 7, paragraaf 5, onder­deel 1 luidt namelijk, voor zover van belang, als volgt:

“(…) the business profits of that enterprise may not be taxed by that other State unless these profits fall into special categories of income for which other Articles of the Convention give taxing rights to that other State.”

Een uitzondering op de hoofdregel is aan de orde als tot de winstbestanddelen interest behoort. In dat geval is ook de bronstaat bevoegd om daarover belasting te heffen. Artikel 11 OESO-modelverdrag luidt voor zover van belang:

“1. Interest arising in a Contracting State and paid to a resident of the other Contracting State may be taxed in that other State.

2. However, interest arising in a Contracting State may also be taxed in that State according to the laws of that State, (…).

3. The term “interest” as used in this Article means income from debt-claims of every kind, whether or not secured by mortgage and whether or not carrying a right to participate in the debtor’s profits, and in particular, income from government securities and income from bonds or debentures, including premiums and prizes attaching to such securities, bonds or debentures. Penalty charges for late payment shall not be regarded as interest for the purpose of this Article.

(…)”

Indien zowel de woonstaat als de bronstaat heffingsbevoegd zijn over interest, dan dient de woonstaat dubbele belasting te voorkomen (artikel 23B OESO-modelverdrag). De omvang van de door Nederland te verlenen tegemoetkoming ter voorkoming van dubbele belasting is onder de belastingverdragen begrensd. Nederland verrekent niet meer belasting dan in het andere land is geheven én maximaal tot het percentage dat tussen de verdragsluitende staten is overeengekomen (eerste limiet). Ook wordt niet meer belasting verrekend dan Nederland zelf aan vennootschapsbelasting over de netto buitenlandse inkomsten heft (tweede limiet). In de meeste (recentere) verdragen wordt daarvoor de volgende formulering gebruikt:

“Het bedrag van deze aftrek is gelijk aan de in het [bronland] over deze bestanddelen van het inkomen betaalde belasting (eerste limiet), maar bedraagt niet meer dan het bedrag van de vermindering die zou zijn verleend indien de aldus in het inkomen begrepen bestanddelen van het inkomen de enige bestanddelen van het inkomen zouden zijn geweest die uit hoofde van de bepalingen in de Nederlandse wetgeving zijn vrijgesteld (tweede limiet).”

Artikel 36, tweede lid, onderdeel b, Bvdb 2001 definieert de tweede limiet als volgt:

“Het bedrag van de in dat jaar volgens het eerste lid in aanmerking te nemen dividenden, interest en royalty’s, vermenigvuldigd met het percentage van het hoogste tarief, bedoeld in artikel 22 van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969; (…)”

Indien betalingen afkomstig zijn uit staten waarmee Nederland een belastingverdrag is overeengekomen en de daarin opgenomen definitie van interest is gebaseerd op artikel 11, derde lid, OESO-modelverdrag, dan kunnen in de tweede limiet alleen vergoedingen worden begrepen die rechtstreeks uit de schuldvordering voortvloeien. Blijkens de bewoordingen strekt dit artikel er namelijk toe om slechts inkomsten uit schuldvorderingen (income from debt-claims) als interest aan te merken. Bovendien is artikel 11, dat aan beide verdragsluitende staten heffingsbevoegdheid toedeelt, een uitzondering op de hoofdregel van artikel 7 OESO-modelverdrag, dat een exclusieve toewijzing behelst van de heffingsbevoegdheid over winst uit onderneming, zodat eerstgenoemde bepaling in beginsel beperkt zal moeten worden uitgelegd (zie HR 6 november 2020, ECLI:NL:HR:2020:1733). Die beperkte uitleg geldt ook in dit geval. Immers, als ook in een verder verwijderd verband tot de schuldvordering staande inkomsten als interest zouden worden geduid, dan ontbreken aanknopingspunten om de scheidslijn te bepalen tussen wat wel en niet onder deze term kan worden begrepen. Hiermee zou het risico op verschillen in interpretatie en dus het risico op dubbele (non‑)heffing toenemen. Dit zou niet stroken met het doel van belastingverdragen om heffingsbevoegd­heid te verdelen ter voorkoming van dubbele belasting.

Voorgaande is slechts anders als in een verdrag (conform onderdeel 21 van het OESO-commentaar op artikel 11) aan de term interest een van het OESO-modelverdrag afwijkende ruimere betekenis is gegeven of, zoals de Hoge Raad in zijn hierboven genoemde arrest overweegt, zulks uitdrukkelijk en ondubbelzinnig in de tekst van het Verdrag of in de toelichtende nota tot uitdrukking is gebracht. Voorbeelden daarvan zijn het Verdrag Nederland-Brazilië 1990 en Nederland – Mexico 1993.
Overigens kan nog wel worden opgemerkt dat het leerstuk ‘substance over form’ kan worden toegepast als iets in feite de vergoeding voor een geldlening is, zoals het geval kan zijn wanneer een financieel instrument wordt gebruikt (paragraaf 3, onderdeel 21, OESO-Commentaar).

Uit het voorgaande volgt dat vergoedingen voor andere prestaties dan het ter leen verstrekken van gelden niet als interest kwalificeren, omdat deze inkomsten niet zijn te scharen onder het restrictief uit te leggen begrip “inkomsten uit schuldvorderingen”. De hiervoor genoemde vergoeding voor werkzaamheden voorafgaande aan de geldleningovereenkomst, de afsluitprovisie en de waiver fee kunnen daarom ter bepaling van te verrekenen bronbelasting niet tot de inkomsten van de tweede limiet worden gerekend en zijn als winst uit onderneming exclusief ter heffing toegewezen aan Nederland.

Hetzelfde geldt voor betalingen die worden ontvangen wegens het vroeg­tijdig aflossen van een ter leen verstrekte geldsom of het niet volledig benutten van de verleende kredietruimte. Dergelijke inkomsten worden niet verkregen uit schuldvorderingen als vergoeding voor ter leen verstrekte gelden, maar bieden de kredietgever compensatie voor een door hem geleden verlies. Dit verlies heeft geen betrekking op de schuldvordering op de klant, maar bestaat uit het verschil tussen de gemaakte kosten ter financiering van het aan de kredietnemer uitgeleende bedrag en de rente die door de kredietgever op de afgeloste geldsom of de ongebruikte kredietruimte kan worden ontvangen.

Bvdb 2001

Onder artikel 5, onderdeel b, Bvdb 2001 kunnen de hierboven genoemde vergoedingen evenmin als interest worden geduid en daarom ook niet als inkomsten in de tweede limiet worden begrepen. Ook de bewoordingen van die bepaling (“voordelen uit”) strekken ertoe om alleen betalingen als interest aan te merken die uit de schuldvordering voortvloeien. Deze enge uitleg strookt met de parlementaire toelichting op de term interest in artikel 15b van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969. Voor de toepassing van die bepaling heeft de term interest immers een ruimere invulling gekregen met als doel om daaronder ook niet als interest kwalificerende kosten te kunnen begrijpen, zoals “registratiekosten, afsluitprovisies, garantieprovisies en boeterente”  (zie Kamerstukken II 2018/19, 35030, nr. 3, blz. 39). Zie in dezelfde zin de parlementaire toelichting op de Wet bronbelasting 2021 (Kamerstukken II 2019/20, 35305, nr. 3, blz. 32).