KG:040:2025:4 Betaling voor softwarelicentie door een in Zuid-Korea gevestigde distributeur kwalificeert niet als royalty. Belang verdragsposterieur OESO-commentaar

Publicatiedatum 10-07-2025, 15:29 | Laatste update 10-07-2025, 15:30 | Standpunt

Aanleiding

Een in Nederland gevestigde software-ontwikkelaar (hierna: X BV) verleent als auteur en eigenaar van software een licentie aan een in Zuid-Korea gevestigde distributeur. De distributeur verkrijgt daarmee het recht om sublicenties aan Zuid-Koreaanse klanten te verstrekken. Onder de sublicenties hebben de klanten het recht om de software voor eigen gebruik aan te wenden. De algoritmes en de broncode van de software maken geen deel uit van de licentie en het aan de software ten grondslag liggende auteursrecht blijft eigendom van X BV.

Onder de licentie verkrijgt noch de distributeur, noch de klant het recht om de software te exploiteren. Het is hen niet toegestaan om de software te reproduceren en zelf te verkopen, over te dragen of licenties te verlenen. Ook mogen zij de in gebruik verkregen software niet aanpassen of gebruiken voor het maken van afgeleide software.     

X BV ontvangt van de distributeur een vergoeding voor de softwarelicentie. 

Vraag

Kwalificeert de vergoeding voor de licentie die X BV van de distributeur ontvangt als een royalty in de zin van artikel 12, derde lid, van het Verdrag Nederland-Zuid-Korea 1978 (hierna: het Verdrag), zodat Zuid-Korea daarover (bron)belasting mag heffen?

Antwoord

Nee, de vergoeding die X BV voor de licentie van de distributeur ontvangt kwalificeert niet als royalty in de zin van artikel 12, derde lid, Verdrag. Artikel 7 Verdrag wijst de heffingsbevoegdheid over de vergoeding volledig toe aan Nederland.

Beschouwing

Het gebruik van of het recht van gebruik van een auteursrecht

Artikel 12, derde lid, Verdrag luidt als volgt:

“The term “royalties” as used in this Article means payments of any kind received as a consideration for the use of, or the right to use:
a) any copyright of literary, artistic or scientific work including cinematograph films; and
b) any patent, trade mark, design or model, plan, secret formula or process, industrial, commercial or scientific equipment; or information concerning industrial, commercial or scientific experience.”

De toelichtende nota bij het Verdrag vermeldt dat het OESO-modelverdrag 1963 tot uitgangspunt is genomen:

“De overeenkomst neemt de door het Fiscaal Comité van de OESO in 1963 opgestelde model-conventie tot uitgangspunt. In verschillende in de overeenkomst neergelegde bepalingen is daarvan echter afgeweken, met name ten einde rekening te houden met de specifieke positie van Korea als ontwikkelingsland. Dit vindt vooral zijn weerspiegeling in het feit dat ten aanzien van de bronstaatheffingen op dividenden, interest en royalty's hogere percentages zijn overeengekomen alsmede in het feit dat aan het begrip “vaste inrichting” (artikel 5) een wat ruimere inhoud is gegeven dan tussen geïndustrialiseerde landen gebruikelijk is.”
[Kamerstukken II 1978/79, 15517, nr. 1, p. 2.]

Behoudens de opmaak is de tekst van artikel 12, derde lid, Verdrag gelijk aan artikel 12, tweede lid, OESO-modelverdrag 1963. Dat tweede lid luidt als volgt:

“The term "royalties" as used in this Article means payments of any kind received as a consideration for the use of, or the right to use, any copyright of literary, artistic or scientific work including cinematograph films, any patent, trade mark, design or model, plan, secret formula or process, or for the use of, or the right to use, industrial, commercial, or scientific equipment, or for information concerning industrial, commercial or scientific experience.”

Verdragsposterieur OESO-commentaar

Het bij het OESO-modelverdrag 1963 behorende OESO-commentaar geeft geen toelichting op de fiscale behandeling van vergoedingen voor software in relatie tot het begrip “royalty”, zodat een verdragsanterieure verduidelijking ontbreekt. Het OESO-modelverdrag 1963 is namelijk tot stand gekomen in een tijd dat software en daarmee gepaard gaande auteursrechtelijke bescherming nog niet tot ontwikkeling waren gekomen. Ook Nederland en Zuid-Korea kenden ten tijde van de totstandkoming van het Verdrag geen op software toegesneden auteursrechtelijke bescherming.

Over de betekenis van het OESO-commentaar oordeelde de Hoge Raad (HR 14 oktober 2022, ECLI:NL:HR:2022:1436) als volgt:

“3.2.1 Indien met de tekst van een bepaling in een belastingverdrag zoveel mogelijk aansluiting is gezocht bij het OESO-modelverdrag (…) komt voor de interpretatie van die bepaling grote betekenis toe aan het OESO-commentaar bij de overeenkomstige bepaling in het modelverdrag, zoals dat commentaar luidde ten tijde van het sluiten van het desbetreffende verdrag (hierna: verdragsanterieur commentaar).
3.2.2 Ook OESO-commentaar dat is gepubliceerd nadat een belastingverdrag is gesloten (hierna: verdragsposterieur commentaar), kan van belang zijn voor de interpretatie van een bepaling van dat belastingverdrag indien met de tekst van die bepaling zoveel mogelijk aansluiting is gezocht bij het OESO-modelverdrag. Dat belang kan aan het verdragsposterieure commentaar toekomen indien het een precisering of verduidelijking vormt van de desbetreffende bepaling van het OESO-modelverdrag of van een verdragsanterieur commentaar waaraan, gelet op hetgeen hiervoor in 3.2.1 is overwogen, grote betekenis wordt toegekend. De betekenis van dergelijk verdragsposterieur commentaar is in die zin beperkt, dat het bij de uitleg van het voorheen gesloten belastingverdrag slechts kan worden gebruikt als aanvullend middel van interpretatie in de zin van artikel 32 van het Verdrag van Wenen inzake het verdragenrecht van 23 mei 1969 (hierna: het Verdrag van Wenen). Een verdragsposterieur commentaar kan daarom geen aanleiding geven tot een uitleg van een verdragsbepaling die afwijkt van de interpretatie die voortvloeit uit de primaire bronnen van uitleg bedoeld in artikel 31 van het Verdrag van Wenen: de gewone betekenis van de termen van het verdrag in hun context en in het licht van voorwerp en doel van het verdrag. Een andere opvatting zou meebrengen dat het vaststellen of wijzigen van de inhoud van voor Nederland uit een belastingverdrag voortvloeiende verplichtingen wordt onttrokken aan de daartoe bij of krachtens de Grondwet als bevoegd aangewezen organen.
3.2.3 Een verdragsposterieur OESO-commentaar dat verder gaat dan een precisering of verduidelijking als hiervoor in 3.2.2 bedoeld, is bij de uitleg van bepalingen van een belastingverdrag niet van belang, ook niet als aanvullend middel van interpretatie als bedoeld in artikel 32 van het Verdrag van Wenen.
3.2.4 Hetgeen hiervoor in 3.2.2 en 3.2.3 is overwogen met betrekking tot de betekenis van verdragsposterieur OESO-commentaar geldt niet voor zover in het desbetreffende belastingverdrag een daarvan afwijkende regeling is opgenomen. (…)”

Op 23 juli 1992 verscheen het OESO rapport ‘The Tax Treatment of Software’. Dit rapport bevat ter verduidelijking van artikel 12 OESO-modelverdrag een tekstvoorstel dat in zijn geheel aan het OESO-commentaar van 1992 is  toegevoegd en dat, voor zover relevant, als volgt luidt:

“In a partial transfer of rights the consideration is likely to represent a royalty only in very limited circumstances. One such case is where the transferor is the author of the  software  (or has acquired from the author his rights of distribution and reproduction) and he has placed part of his rights at the disposal of a third party to enable the latter to develop or exploit the software itself commercially, for example by development and distribution of it.”
[Paragraaf 14 van het OESO-commentaar bij artikel 12 OESO-modelverdrag 1992]

Dat het een verduidelijking (“clarification”) van artikel 12, tweede lid, OESO-modelverdrag 1963 betreft, blijkt uit de volgende in het vorengenoemde rapport geformuleerde conclusies:

“51. (…) it would be helpful to set out how the Model Convention is to be interpreted specifically in relation to software payments.”[voetnoot1] (…)
“52. (…) g) No changes to the text of the Model Convention are required but it is recommended that clarification of the treatment of  software  should be included in the Commentary on Article 12 (with cross-references to Articles 7 and 14) in accordance with Appendix 3 to this Report.”[voetnoot 2]
Voetnoten in dit citaat
Voetnoot 1. OESO rapport ‘The Tax Treatment of Software’ van 23 juli 1992,
p. R(10)-14
Voetnoot 2. OESO rapport ‘The Tax Treatment of Software’ van 23 juli 1992,
p. R(10)-15

Vervolgens is in 2008 artikel 12 OESO-modelverdrag nogmaals verduidelijkt.

Als de verworven rechten met betrekking tot het auteursrecht beperkt zijn tot de rechten die de commerciële tussenpersoon nodig heeft om kopieën van het softwareprogramma te distribueren, dan kwalificeert de betaling door de distributeur niet als royalty, maar als winst uit onderneming in de zin van artikel 7 OESO-modelverdrag. Bij dergelijke transacties betalen distributeurs alleen voor de aankoop van de softwarekopieën en niet voor de exploitatie van het daarop rustende auteursrecht.

Daartoe is aan het OESO-commentaar op artikel 12 van het OESO-modelverdrag 2008 in paragraaf 14.4 de volgende passage toegevoegd:

“Arrangements between a software copyright holder and a distribution intermediary frequently will grant to the distribution intermediary the right to distribute copies of the program without the right to reproduce that program. In these transactions, the rights acquired in relation to the copyright are limited to those necessary for the commercial intermediary to distribute copies of the software program. In such transactions, distributors are paying only for the acquisition of the software copies and not to exploit any right in the software copyrights. Thus, in a transaction where a distributor makes payments to acquire and distribute software copies (without the right to reproduce the software), the rights in relation to these acts of distribution should be disregarded in analysing the character of the transaction for tax purposes. Payments in these types of transactions would be dealt with as business profits in accordance with Article 7.”

Deze passage is ontleend aan het OESO-rapport ‘Draft contents of the 2008 update to the Model Tax Convention’ van 21 april 2008 en betreft eveneens een verduidelijking (“clarification”) van artikel 12, tweede lid, OESO-modelverdrag. Dit blijkt uit de op pagina 14 van het rapport gegeven toelichting:

“D. SOFTWARE DISTRIBUTION

Background 15.

Since the copyright law of some countries covers to some extent the right to distribute copies, arrangements between a software copyright holder and a distribution intermediary sometimes grant to the distribution intermediary the right to distribute copies of the program without the right to produce the copies. Representatives from the software industry have asked the OECD to clarify that where the rights acquired in relation to the copyright are limited to those necessary for the commercial intermediary to distribute copies of the software program, the payment made by the distributor does not correspond to a royalty. The following is the clarification to the Commentary that the Working Party has adopted to deal with that issue.”  

De hierboven geciteerde, aan het OESO-commentaar van 1992 en 2008 toegevoegde passages zijn gepubliceerd nadat het Verdrag is gesloten. Dit verdragsposterieur commentaar is gezien het arrest van de Hoge Raad van 14 oktober 2022 van belang voor de interpretatie van artikel 12, derde lid, Verdrag.

Met de tekst van deze bepaling is namelijk zoveel mogelijk aansluiting gezocht bij artikel 12, tweede lid, OESO-modelverdrag. Daarnaast vormen de toegevoegde passages een verduidelijking (“clarification”) van artikel 12, tweede lid, OESO-modelverdrag. Verder is in het Verdrag niet een van het OESO-commentaar afwijkende regeling opgenomen. Ten slotte geeft het verdragsposterieur commentaar geen aanleiding tot een uitleg die afwijkt van de gewone betekenis van de termen van het Verdrag in hun context en in het licht van voorwerp en doel van het Verdrag. Artikel 12, derde lid, Verdrag is immers, afgezien van de opmaak, identiek aan artikel 12, tweede lid, OESO-modelverdrag en ten tijde van de totstandkoming van het Verdrag kenden Nederland en Zuid-Korea nog geen op software toegesneden auteursrechtelijke bescherming waaruit een andere bedoeling van de verdragspartijen zou kunnen worden afgeleid. Het voorgaande betekent dat de in het OESO-commentaar 1992 en 2008 genoemde maatstaf ook geldt voor de uitleg van artikel 12, derde lid, Verdrag.

De vergoeding die X BV van de distributeur ontvangt, is de tegenprestatie voor het recht van gebruik van het product, de software, maar niet voor het daaraan ten grondslag liggende auteursrecht. Het is de distributeur immers niet toegestaan om de software te reproduceren en deze vervolgens zelf te verkopen, over te dragen of licenties daarop te verlenen. Nu de vergoeding geen betrekking heeft op het gebruik of het recht van gebruik van het auteursrecht, kan in zoverre geen sprake zijn van een royalty in de zin van artikel 12, derde lid, Verdrag.

Observation van Zuid-Korea bij het OESO-commentaar

Zuid-Korea heeft in 1997 bij paragraaf 14 van het OESO-commentaar bij artikel 12 OESO-modelverdrag de volgende observation gemaakt:

“31.1 With respect to paragraph 14, Korea is of the opinion that the paragraph may neglect the fact that know-how can be transferred in the form of computer software. Therefore, Korea considers know-how imparted by non-residents through software or computer program to be treated in accordance with Article 12.”

Indien veronderstellenderwijs betekenis zou worden toegekend aan deze observation binnen het hierboven gegeven antwoord, dan nog doet dat niet af aan de inhoud of geldigheid van dat antwoord.

Zo heeft in het Verdrag de observation van Zuid-Korea geen weerslag gevonden. Meer in het bijzonder is hieraan in 1998, een jaar na de door Zuid-Korea gemaakte observation, geen invulling gegeven bij de totstandkoming van het Protocol tot wijziging van het belastingverdrag Nederland-Korea 1978 van 6 november 1998.

Daarnaast volgt uit paragraaf 14.3 van het OESO-commentaar bij artikel 12 OESO-modelverdrag dat om van know-how te kunnen spreken informatie moet worden gedeeld over de ideeën en onderliggende principes van de software ( vergelijk KG:040:2024:11). In het onderhavige geval staat vast dat de algoritmes en de broncode van de software geen deel uitmaken van de licentie. Niet helemaal duidelijk is waar Zuid-Korea met zijn observation op doelt, maar als wordt gedoeld op de situatie dat know-how in de vorm van software aan de distributeur wordt overgedragen, dan moet worden bedacht dat deze omstandigheid zich in deze casus niet voordoet.