KG:041:2024:10  Belastingverdrag Nederland-België: reikwijdte toepassing artikel 24 – werkzaamheden buitengaats – verwijderen mijnbouwinstallaties

Aanleiding

Een in België gevestigde onderneming voert in opdracht van de exploitant van een buiten bedrijf gestelde mijnbouwinstallatie diverse werkzaamheden uit op het Nederlandse deel van het continentaal plat. De werkzaamheden bestaan uit het van de zeebodem verwijderen en naar het vasteland vervoeren van buiten gebruik gestelde mijnbouwinstallaties die in het verleden gebruikt zijn voor de winning van olie en gas uit de zeebodem. De werkzaamheden worden uitgevoerd met een schip dat ontworpen is voor het verrichten van constructie- en sloopwerkzaamheden.

Vraag

Valt het verwijderen en afvoeren van buiten bedrijf gestelde mijnbouwinstallaties onder de reikwijdte van artikel 24 van het belastingverdrag Nederland – België (hierna: Verdrag NL-BEL)?

Antwoord

Ja. De verwijdering en afvoer van mijnbouwinstallaties houdt verband met de exploratie en exploitatie van natuurlijke rijkdommen en valt daarmee onder het bereik van artikel 24 Verdrag NL-BEL. Niet relevant is dat de werkzaamheden worden verricht door een andere onderneming dan de onderneming die de mijnbouwinstallatie exploiteerde.

Beschouwing

Achtergrond buitengaatsbepaling

Artikel 24, tweede lid van het Verdrag NL-BEL beschrijft dat wil sprake zijn van werkzaamheden buitengaats, de activiteiten verricht moeten worden in verband met de exploratie of exploitatie van de zeebodem en de ondergrond daarvan en hun natuurlijke rijkdommen. Het artikel creëert een fictieve vaste inrichting als deze werkzaamheden in een periode van 12 maanden meer dan 30 dagen duren.

Artikel 24, vierde lid, Verdrag NL-BEL zondert vervolgens enkele specifieke situaties uit van het begrip werkzaamheden buitengaats. Het gaat hierbij om:

1. activiteiten als genoemd in artikel 5, vierde lid, Verdrag NL-BEL, zijnde voorbereidende of hulpwerkzaamheden,
2. sleep- of ankerwerkzaamheden door schepen die in de eerste plaats voor dat doel zijn ontworpen alsmede andere door zulke schepen verrichte activiteiten en
3. het vervoer van voorraden of personeel door schepen, binnenschepen of luchtvaartuigen in internationaal verkeer.

Het OESO-Modelververdrag kent geen met artikel 24, Verdrag NL-BEL overeenkomstige separate bepaling voor offshore werkzaamheden. Ook het NSV kende deze bepaling niet. Uit de notitie Fiscaal Verdragsbeleid 1997 blijkt dat de bepaling gedurende de tijd ontwikkeld is en dat de offshore bepaling uit het verdrag met Zweden uitgangspunt is bij verdragsonderhandelingen (Tweede Kamer, vergaderjaar 1996-1997, 25 087, nr. 3, p. 5-6). In de meest recente Notitie Fiscaal Verdragsbeleid 2020 wordt aangegeven dat het doel van de bepaling is om de nationale heffingsrechten die betrekking hebben op dergelijke werkzaamheden die van aard mobiel en kortdurend kunnen zijn, ook onder belastingverdragen te kunnen effectueren (Bijlage bij Kamerbrief 25 juni 2020, kernmerk: 2020-0000107771, p.17). In de gezamenlijke toelichting op het Verdrag is dit ook specifiek opgenomen (Tweede Kamer, vergaderjaar 2001–2002, 28 259, nr. 3, p. 6).

Interpretatie buitengaatsbepaling

Bij het beantwoorden van de vraag of het verwijderen en afvoeren van buiten bedrijf gestelde mijnbouwinstallaties onder de reikwijdte van artikel 24 Verdrag NL-BEL valt wordt hierna eerst ingegaan op de vraag of sprake is van werkzaamheden in verband met de exploratie of exploitatie van de zeebodem en de ondergrond daarvan en hun natuurlijke rijkdommen. Vervolgens wordt de vraag behandeld of een van de uitzonderingen van artikel 24, vierde lid, Verdrag NL-BEL van toepassing is.

1. Is sprake van werkzaamheden in verband met de exploratie of exploitatie van de zeebodem en de ondergrond daarvan en hun natuurlijke rijkdommen in de zin van artikel 24, tweede lid, Verdrag NL-BEL?

De tekst van artikel 24 van het Verdrag NL-BEL geeft niet rechtstreeks aan wat bedoeld wordt met ‘in verband met’, waardoor de vraag opkomt of activiteiten in de fase na de exploratie en exploitatie van een gas- of oliebron, maar wel gerelateerd aan de beëindiging daarvan, onder de reikwijdte van de bepaling vallen.

Een begrip dat niet in het Verdrag NL-BEL zelf gedefinieerd wordt moet, tenzij de context van het Verdrag anders vereist, op grond van artikel 3, tweede lid van het Verdrag NL-BEL worden uitgelegd conform de betekenis die het begrip heeft in de nationale wet van de Staat die het verdrag toepast (in casu Nederland als bronland).

Meer in het algemeen bepaalt artikel 31, eerste lid van het Verdrag van Wenen dat een verdrag te goeder trouw moet worden uitgelegd overeenkomstig de gewone betekenis van de termen van het verdrag in hun context en in het licht van voorwerp en doel van het Verdrag. Op grond van artikel 31, tweede lid van het Verdrag van Wenen, behoort onder meer de gezamenlijke artikelsgewijze toelichting op het Verdrag NL-BEL tot de context.

De gezamenlijke toelichting op het Verdrag NL-BEL (Tweede Kamer, vergaderjaar 2001–2002, 28 259, nr. 3) alsmede de toelichting op de bepaling in het verdrag met Zweden dat als uitgangspunt dient bij verdragsonderhandelingen, geeft echter geen duidelijkheid over de betekenis van ‘in verband met’. De nationaalrechtelijke heffingsbepalingen voor werkzaamheden buitengaats (artikel 7.4, Wet IB 2001 en artikel 17a, Wet VpB) geven ook geen nadere toelichting.

Voorgaande betekent dat teruggevallen wordt op de normale betekenis van de woorden ‘in verband met’. In Van Dale groot Woordenboek van de Nederlandse taal is de betekenis van ‘in verband met’ als volgt omschreven:

“in verband met

(a) om, vanwege; (b) ten gevolge van”

In dit kader is het van belang om te bezien wat het verband is tussen de exploratie en exploitatie van een gas- of oliebron door middel van een mijnbouwinstallatie en de daaropvolgende verwijdering en afvoer van die mijnbouwinstallatie. De Mijnbouwwet stelt voorwaarden aan zogenoemde mijnbouwwerken, waaronder ook een mijnbouwinstallatie valt. Een houder van een mijnbouwvergunning is op grond van de Mijnbouwwet verplicht binnen een jaar nadat het mijnbouwwerk buiten werking gesteld is, een verwijderingsplan in te dienen bij het Ministerie van Economische Zaken en Klimaat. Het verwijderingsplan beschrijft onder andere de periode waarbinnen de vergunninghouder het mijnbouwwerk verwijdert, wanneer hiermee gestart moet worden en wanneer dit voltooid is.

Nu de verwijdering van de mijnbouwinstallatie een verplichting van de vergunninghouder van het mijnbouwwerk is, betekent dit dat deze activiteiten plaatsvinden ten gevolge van, met andere woorden voortvloeien uit, de eerdere exploitatie van de mijnbouwinstallatie.

In de casus worden deze activiteiten uitgevoerd door een niet aan de vergunninghouder gelieerde onderneming die ingehuurd wordt om deze verwijdering feitelijk uit te voeren. Dit roept de vraag op of de activiteiten van deze onderneming ook verband houden met de (eerdere) exploratie en exploitatie van de zeebodem en de ondergrond daarvan en hun natuurlijke rijkdommen, met andere woorden hoe sterk dient dit verband te zijn.

In onderdeel 3.2.2 van NDFR/Internationaal/Kader/Werkzaamheden buitengaats wordt hierover het volgende aangegeven:

“3.2.2. In verband met de exploratie en exploitatie van de zeebodem en de ondergrond daarvan en hun natuurlijke rijkdommen

De werkzaamheden moeten worden verricht in verband met de exploratie en exploitatie enz. Onduidelijk is echter hoe sterk dit verband dient te zijn. Gelet op de strekking van het artikel (vangnetbepaling) en de uitzondering die wordt gemaakt in het geval de werkzaamheden reeds zelfstandig tot een vaste inrichting of een vast middelpunt leiden, lijkt het erop dat het verband niet al te sterk hoeft te zijn. De bedoeling is immers om ondersteunende werkzaamheden in de belastingheffing van de bronstaat te betrekken. Werkzaamheden die zeker 'in verband met' worden verricht zijn het onderhoud aan boorinstallaties en pijpleidingen, seismologisch onderzoek en natuurlijk de winning van gas en olie zelf. De werkzaamheden die betrekking hebben op de zee zelf, zoals het onderzoek naar stromingen, het onderzoek naar of het lichten van een scheepswrak of eenvoudigweg het normale scheepsverkeer en vissers, vallen niet onder de definitie van lid 2. Deze werkzaamheden houden immers geen verband met de zeebodem, de ondergrond daarvan en hun natuurlijke rijkdommen.”

Deze uitleg van de bedoeling van de bepaling, het in de heffing betrekken van ondersteunende werkzaamheden, kan ook afgeleid worden uit de Memorie van Toelichting bij het wetsvoorstel Uitbreiding van de fiscale jurisdictie tot het Nederlandse deel van het continentaal plat alsmede nadere omschrijving van het begrip vaste inrichting (Tweede Kamer, vergaderjaar 1987-1988, 20 603, nr. 3). Op pagina 3 en 6 wordt het volgende opgemerkt over dit wetsvoorstel:

“Bij het thans geldende regime op het Nederlandse deel van het continentaal plat doet zich een viertal beperkingen voor. De eerste beperking betreft winsten die op het plat worden behaald uit activiteiten die weliswaar zijn gerelateerd aan de opsporing en de winning van natuurlijke rijkdommen, maar die niet worden verricht door de houder van een vergunning (seismologisch onderzoek, het boren van putten, de constructie en het onderhoud van platforms en pijpleidingen enz.). Deze activiteiten worden door de vergunninghouders veelal uitbesteed aan gespecialiseerde bedrijven (subcontractors). Niet in ons land wonende of gevestigde subcontractors kunnen niet in de vennootschapsbelasting worden betrokken indien zij deze activiteiten niet verrichten vanuit een vaste inrichting hier te lande. Deze lichamen opereren in verschillende gevallen vanuit landen met een aanzienlijk lagere belastingdruk dan Nederland, zodat de concurrentiepositie van bedrijven die in Nederland zijn gevestigd hierdoor nadelig kan worden beïnvloed.

In de eerste plaats merk ik op dat vele activiteiten die worden verricht op het plat en die zijn gerelateerd aan de opsporing of winning, maar die worden uitbesteed aan gespecialiseerde bedrijven die al dan niet vanuit tax-havens opereren, ook na uitbreiding van de fiscale jurisdictie niet in de Nederlandse belastingheffing zouden kunnen worden betrokken zonder aanvulling van het begrip vaste inrichting. De door hen verrichtte werkzaamheden zoals seismologisch onderzoek, het boren van putten en onderhoud van pijpleidingen duren veelal te kort om deze, onder de huidige wetgeving, als vaste inrichting aan te kunnen merken. Alsdan kan ook van de werknemers van deze bedrijven, geen loonbelasting worden ingehouden. De concurrentiepositie van het op het Nederlandse deel van het plat opererende Nederlandse bedrijfsleven is dus bij de huidige situatie, met name wanneer eerder genoemde lichamen vanuit taxhavens activiteiten op het plat verrichten, in het geding. Door de voorgestelde regeling zullen deze lichamen in een gelijkwaardige concurrentiepositie worden geplaatst met bedrijven die vanuit Nederland opereren. Voorts worden de werknemers van deze lichamen in de loonbelasting betrokken.”

Uit voorgaande kan afgeleid worden dat het voor de interpretatie van het begrip ‘in verband met’ niet van belang is dat de activiteiten worden uitgevoerd door een niet aan de vergunninghouder gelieerde onderneming, die ingehuurd wordt om de verwijdering en afvoer van de mijnbouwinstallatie feitelijk uit te voeren. Hieraan kan toegevoegd worden dat een onderneming die in Nederland een mijnbouwinstallatie exploiteert op die grond al een vaste inrichting heeft en om die reden geen uitbreiding van de Nederlandse heffingsmogelijkheden nodig is. Voor de kortdurende werkzaamheden uitgevoerd door daarvoor ingehuurde ondernemingen geldt dit echter niet.

Uit voorgaande volgt dat het antwoord op de eerste vraag is dat bij het verwijderen en afvoeren van buiten bedrijf gestelde mijnbouwinstallaties sprake is van werkzaamheden in verband met de exploratie of exploitatie van de zeebodem en de ondergrond daarvan en hun natuurlijke rijkdommen in de zin van artikel 24, tweede lid, Verdrag NL-BEL.

2. Is de uitzondering van artikel 24, vierde lid, Verdrag NL-BEL van toepassing?

De vervolgvraag is of de werkzaamheden in de casus door artikel 24, vierde lid, Verdrag worden uitgezonderd van de definitie van ‘werkzaamheden buitengaats’.

Op grond van artikel 24, vierde lid, letter a, Verdrag NL-BEL worden werkzaamheden als genoemd in artikel 5, vierde lid, Verdrag NL-BEL, niet aangemerkt als ‘werkzaamheden buitengaats’. Artikel 5, vierde lid, Verdrag NL-BEL betreft voorbereidende en hulpwerkzaamheden en komt overeen met artikel 5, vierde lid van het OESO-modelverdrag (Tweede Kamer, vergaderjaar 2001–2002, 28 259, nr. 3, p. 25). Uit de gezamenlijke artikelsgewijze toelichting op het Verdrag NL-BEL (Tweede Kamer, vergaderjaar 2001–2002, 28 259, nr. 3, p. 57) kan afgeleid worden dat dit moet worden bezien vanuit de voor de sloopwerkzaamheden ingehuurde onderneming en niet vanuit het perspectief van de onderneming die de mijnbouwinstallatie exploiteerde:

“Ingevolge paragraaf 4 wordt de uitdrukking «werkzaamheden buitengaats

» voor de toepassing van paragraaf 3 geacht niet te omvatten: (a) (een combinatie) van hulp- en nevenwerkzaamheden als bedoeld in paragraaf 4 van artikel 5, (b) werkzaamheden die worden verricht met schepen die primair zijn ontworpen voor het verrichten van sleep- of ankerwerkzaamheden, en (c) het vervoer van voorraden en personeel door schepen, binnenschepen of luchtvaartuigen in internationaal verkeer. Deze uitzonderingen, die zijn ontleend aan het Nederlands-Zweedse belastingverdrag (Trb. 1991, 108 en Trb. 1992, 20), dienen aldus te worden verstaan dat geen vaste inrichting op de voet van paragraaf 3 aanwezig wordt geacht indien de onderneming respectievelijk, in gelieerde verhoudingen, de verbonden vennootschappen uitsluitend buitengaats dergelijke werkzaamheden verricht(en). Worden dergelijke werkzaamheden door de onderneming of, in gelieerde verhoudingen, door de verbonden vennootschappen naast de «hoofdwerkzaamheden» verricht, dan worden zij in die hoofdwerkzaamheden «meegetrokken».”

Voorgaande wordt ook bevestigd in het OESO-commentaar op artikel 5, vierde lid van het OESO-Modelverdrag waaruit volgt dat voor de vraag of de werkzaamheden voorbereidend of helpend van aard zijn, dit beoordeeld moet worden ten opzichte van de hoofdwerkzaamheden van de betreffende onderneming die de werkzaamheden uitvoert en niet ten opzichte van de werkzaamheden van een andere onderneming zoals hier de exploitant van het olieplatform.

Hieruit volgt dat nu geen sprake is van voorbereidende of hulpwerkzaamheden ten opzichte van de hoofdwerkzaamheid van de ingehuurde onderneming, de uitzondering van artikel 24, vierde lid, letter a, Verdrag NL-BEL niet van toepassing is.

De uitzondering van artikel 24, vierde lid, letter b Verdrag NL-BEL; sleep- of ankerwerkzaamheden door schepen die in de eerste plaats voor dat doel zijn ontworpen is niet van toepassing. Niet alleen blijkt uit de casus dat het schip niet specifiek voor dit doel ontworpen is maar uit de beschrijving van de ankerwerkzaamheden in het verwijderingsplan blijkt dat deze werkzaamheden door een specifieke sleepboot verricht worden. Hieruit kan afgeleid worden dat de uitzondering afhankelijk van de exacte feiten en omstandigheden wel van toepassing zou kunnen zijn op werkzaamheden door schepen die bijvoorbeeld uitsluitend actief zijn met het uitvoeren van een ankerplan of het slepen van een kraanponton.

Ten slotte is de uitzondering van artikel 24, vierde lid, letter c Verdrag NL-BEL niet van toepassing omdat geen sprake is van primair vervoer van personen of voorraden.