KG:041:2024:16 Werkkostenregeling in de inkomstenbelasting

Publicatiedatum 27-05-2024, 15:17 | Laatste update 27-05-2024, 15:17 | Standpunt

Aanleiding

Een werknemer woont buiten Nederland en is in dienst van een in Nederland gevestigde werkgever. De werknemer werkt nagenoeg geheel buiten Nederland in een land waarmee Nederland een belastingverdrag heeft gesloten. De werknemer is van mening dat hij artikel 3.84, tweede lid, van de Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB 2001) kan toepassen in zijn Nederlandse aangifte inkomstenbelasting.

Vraag

Mag deze werknemer in zijn Nederlandse aangifte inkomstenbelasting artikel 3.84, tweede lid, Wet IB 2001 toepassen?

Antwoord

Ja, artikel 3.84, tweede lid, Wet IB 2001 heeft als doel te voorkomen dat een werknemer met een niet inhoudingsplichtige werkgever in een nadeligere positie komt dan werknemers met een inhoudingsplichtige werkgever. In casu heeft de werkgever ten aanzien van deze werknemer geen inhoudingsplicht. De werknemer kan in dat geval artikel 3.84, tweede lid, Wet IB 2001 toepassen.

Beschouwing

Achtergrond artikel 3.84, tweede lid, Wet IB 2001

Artikel 3.84, tweede lid, Wet IB 2001 bepaalt dat ingeval een werknemer loon geniet uit een dienstbetrekking ter zake van welke dienstbetrekking de werkgever geen inhoudingsplichtige is in de zin van artikel 6 van de Wet op de loonbelasting 1964 (hierna: Wet LB 1964) vergoedingen en verstrekkingen overeenkomstig artikel 31, eerste lid, onderdeel f en g, Wet LB 1964, niet tot zijn loon behoren, voor zover een inhoudingsplichtige daarover bij toepassing van artikel 31a, tweede lid, Wet LB 1964 geen belasting zou zijn verschuldigd.

De wetgever heeft het doel van de bepaling als volgt toegelicht:

“Deze wijziging hangt samen met de invoering van de werkkostenregeling in de Wet op de loonbelasting 1964 (…) en beoogt te voorkomen dat een werknemer met een niet-inhoudingsplichtige werkgever in een nadeliger positie komt dan andere werknemers. Bij die andere werknemers heeft de (wel-)inhoudingsplichtige werkgever namelijk de mogelijkheid de belasting over vergoedingen en verstrekkingen als bedoeld in artikel 31, eerste lid, onderdeel f en onderdeel g, van de Wet op de loonbelasting 1964 als eindheffingsbestanddelen aan te merken. Over deze eindheffingsbestanddelen is noch de werknemer, noch de werkgever een heffing verschuldigd, mits deze eindheffingsbestanddelen – afgezien van een aantal specifiek in artikel 31a, tweede lid, onderdelen a tot en met f, van de Wet op de loonbelasting 1964 aangewezen vergoedingen en verstrekkingen – niet meer bedragen dan 1,5% van het onder de reguliere heffing vallend loon.

Om die nadeliger positie te voorkomen is in artikel 3.84, tweede lid (nieuw), van de Wet IB 2001, een regeling opgenomen die ertoe leidt dat ook aan de hiervoor genoemde werknemers, naast de gerichte vrijstellingen overeenkomstig artikel 31a, tweede lid, onderdelen a tot en met f, van de Wet op de loonbelasting 1964, een vrijstelling van 1,5% van het loon wordt gegeven. Voor het overige worden de vergoedingen en verstrekkingen tot het loon gerekend waarover de belastingplichtige inkomstenbelasting verschuldigd is.”

Inhoudingsplicht

Voor de inhouding van loonbelasting is vereist dat sprake is van een werknemer in de zin van de Wet LB 1964. In artikel 2, derde tot en met vijfde lid, Wet LB 1964 worden bepaalde buiten Nederland wonende werknemers van het werknemersbegrip uitgezonderd. In casu is relevant het vierde lid. Deze werknemer werkt nagenoeg geheel buiten Nederland. In het Handboek loonheffingen (Versie 2024, stroomschema op pagina 289) is hierover opgenomen dat, in afwijking van hetgeen is bepaald in het vierde lid, onderdeel b, de werkgever in zo’n geval, mits een belastingverdrag van toepassing is, mag afzien van de inhouding van loonbelasting. In casu heeft deze werkgever ten aanzien van deze werknemer dus geen plicht tot inhouden van loonbelasting.

Artikel 3.84, tweede lid, Wet IB 2001 verwijst naar de inhoudingsplichtige in de zin van artikel 6 Wet LB 1964. In artikel 6, eerste lid, Wet LB 1964 wordt de inhoudingsplichtige voor zover hier van belang gedefinieerd als:

“a. degene, tot wie een of meer personen in dienstbetrekking staan;”

Behoudens de specifieke uitzondering in het vierde lid, is voor een in Nederland wonende of gevestigde werkgever slechts relevant of een of meer personen tot hem in dienstbetrekking staan. Als dat het geval is, is hij een inhoudingsplichtige in de zin van artikel 6 Wet LB 1964.

De onderhavige werkgever is echter geen inhoudingsplichtige ter zake van het loon van de werknemer. Hij is immers niet gehouden om Nederlandse loonbelasting in te houden op grond van artikel 2, vierde lid, Wet LB 1964 of het Handboek. De wetgever heeft beoogd om deze situatie onder de toepassing van artikel 3.84, tweede lid, Wet IB 2001 te brengen. In de memorie van toelichting wordt het woord inhoudingsplichtige als bijvoeglijk naamwoord gebruikt en lijkt daarmee te verwijzen naar de daadwerkelijke plicht van de werkgever om op het loon van de betreffende werknemer loonbelasting in te houden. Dit past ook binnen doel en strekking van de bepaling. Immers, indien de werkgever ten aanzien van een bepaalde werknemer geen plicht tot inhouding heeft, kan de werkgever ten aanzien van deze werknemer de werkkostenregeling niet toepassen. Om die nadelige positie te voorkomen is artikel 3.84, tweede lid, Wet IB 2001 ingevoerd.

Toepassing artikel 3.84, tweede lid, Wet IB 2001

Het voorgaande geeft de kennisgroep reden om nader toe te lichten hoe de verwerking in de aangifte inkomstenbelasting dient te gebeuren.

Een werknemer met een werkgever zonder inhoudingsplicht (dit kan dus, op basis van het vorenstaande, een Nederlandse werkgever zijn die geen loonbelasting hoeft in te houden, maar ook een buitenlandse werkgever die niet als inhoudingsplichtige wordt beschouwd op basis van artikel 6, tweede lid, Wet LB 1964) dient in zijn aangifte inkomstenbelasting het loon vast te stellen overeenkomstig de wettelijke bepalingen van de loonbelasting (artikel 3.81 Wet IB 2001). Bij een buitenlandse werkgever wordt dat ook wel het ‘omrekenen van het buitenlandse loon’ genoemd.

Hierbij geldt het ruime loonbegrip van artikel 10 Wet LB 1964 als uitgangspunt. Tot het loon behoort al hetgeen de werknemer uit de dienstbetrekking heeft genoten. Daaronder valt ook al hetgeen de werkgever met toepassing van een (eventueel buitenlandse) vrijstelling heeft vergoed of verstrekt. Zie in dit verband ook de tekst van artikel 3.84, tweede lid, Wet IB 2001 zelf:

‘… behoren niet tot het loon de in het loon van de belastingplichtige opgenomen vergoedingen en verstrekkingen…’.

Vervolgens mag de werknemer de nihil-waarderingen, de gerichte vrijstellingen en de vrije ruimte toepassen. Daarmee wordt hij (bij benadering voor wat betreft de vrije ruimte) gelijk behandeld met een werknemer die wel een inhoudingsplichtige werkgever heeft.

In geval van een Nederlandse werkgever geldt daarbij het volgende aandachtspunt. Een dergelijke werkgever zal zijn administratie en beloningsstructuur hebben ingericht naar de systematiek van de Wet LB 1964. Een dergelijke werkgever zal ten aanzien van andere werknemers vermoedelijk vergoedingen en verstrekkingen toekennen die onder een gerichte vrijstelling vallen of die in de vrije ruimte worden gebracht. Vergoedingen of verstrekkingen aan de werknemer in casu zullen apart moeten worden geadministreerd en worden opgenomen in het loon voor de inkomstenbelasting. Op basis van artikel 3.84, tweede lid, Wet IB 2001, behoren ze echter weer niet tot het loon. Met name met betrekking tot vergoedingen en verstrekkingen die bij andere werknemers in de vrije ruimte worden gebracht, is het van belang zeker te stellen dat deze in het loon worden meegenomen alvorens de vrije ruimte in de inkomstenbelasting toe te passen.