KG:041:2024:19 KBB-regeling, artikel 21bis UBIB, Besteuerungsanteil, Ertragsanteil

Aanleiding

Een inwoner van Duitsland ontvangt een AOW-uitkering uit Nederland ten bedrage van € 10.683. Dit is zijn enige inkomen. Artikel 17, eerste lid, van het belastingverdrag Nederland-Duitsland wijst het heffingsrecht over dit inkomen aan Duitsland toe. Belanghebbende heeft een inkomensverklaring verstrekt, als bedoeld in artikel 7.8, zesde lid, van de Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB 2001). Omdat niet tenminste 90% van het inkomen is onderworpen aan de Nederlandse inkomstenbelasting, is hij geen kwalificerende buitenlandse belastingplichtige (hierna: KBB) op grond van de hoofdregel van artikel 7.8, zesde lid, Wet IB 2001.

Belanghebbende zou mogelijk wel kunnen worden aangemerkt als KBB op grond van artikel 7.8, achtste lid, Wet IB 2001, in verbinding met artikel 21bis, eerste lid, van het Uitvoeringsbesluit inkomstenbelasting 2001 (hierna: UBIB 2001). Aan de voorwaarden van artikel 21bis, eerste lid, onderdelen a en b, UBIB 2001 wordt voldaan.

Belanghebbende is in Duitsland geen inkomstenbelasting verschuldigd. Niet alleen de algemene belastingvrije som (het Grundfreibetrag) maar ook de toepassing van het zogeheten Besteuerungsanteil dan wel Ertragsanteil hebben hiertoe geleid. Belanghebbende zou als inwoner van Nederland over zijn totale inkomen geen inkomstenbelasting verschuldigd zijn als gevolg van de toepassing van (het inkomstenbelastingdeel van) de algemene heffingskorting en ouderenkorting.

Vraag

Voldoet belanghebbende, naar de nationaalrechtelijke uitleg, aan de voorwaarde van artikel 21bis, eerste lid, onderdeel c, UBIB 2001? Meer in het bijzonder is de vraag of mag worden aangenomen dat dit het geval is, nu belanghebbende wanneer hij inwoner van Nederland zou zijn geen inkomstenbelasting verschuldigd is als gevolg van slechts regelingen die als doel hebben om een bepaald minimuminkomen buiten de belastingheffing te laten, terwijl de oorzaak in Duitsland niet uitsluitend ligt bij regelingen voor bepaalde minimuminkomens.

Antwoord

Nee. De voorwaarde van artikel 21bis, eerste lid, onderdeel c, UBIB 2001 moet worden getoetst op basis van de situatie in het woonland. Het feit dat belanghebbende in Duitsland geen inkomstenbelasting is verschuldigd komt niet slechts door regelingen die als doel hebben om een bepaald minimuminkomen buiten de belastingheffing te laten.

Beschouwing

Op grond van artikel 7.8, achtste lid, Wet IB 2001, in verbinding met artikel 21bis, eerste lid, UBIB 2001 kan belanghebbende als KBB worden aangemerkt wanneer aan de gestelde voorwaarden wordt voldaan. Eén van de voorwaarden is dat aannemelijk wordt gemaakt dat in het woonland geen inkomstenbelasting is verschuldigd wegens de geringe hoogte van het inkomen (artikel 21bis, eerste lid, onderdeel c, UBIB 2001).

In de parlementaire historie is het volgende opgemerkt over artikel 21bis UBIB 2001 (Staatsblad 2014, 579):

"Artikel 21bis, eerste lid, van het UBIB 2001 geeft uitvoering aan de uitspraak van het HvJ EU in de zaak Commissie v. Estland. Omdat de Europese jurisprudentie over de fiscale behandeling van buitenlandse belastingplichtigen die hun inkomen niet geheel of nagenoeg geheel in een bronstaat verdienen nog niet volledig is uitgekristalliseerd, is er vooralsnog voor gekozen om zo dicht mogelijk bij genoemde uitspraak te blijven. Dit betekent dat de bepaling alleen van toepassing is op gepensioneerde buitenlandse belastingplichtigen met een klein pensioen (of een kleine lijfrente dan wel andere oudedagsvoorziening, zoals een staatspensioen). Indien zij wegens de geringe hoogte van hun inkomen geen belasting verschuldigd zijn in hun woonland, worden zij aangemerkt als kwalificerende buitenlandse belastingplichtigen, mits ook aan de overige voorwaarden wordt voldaan. Aan voornoemde eis wordt voldaan indien het wereldwijde inkomen van de buitenlandse belastingplichtige dermate laag is dat in het woonland geen inkomstenbelasting verschuldigd is als gevolg van regelingen van dat land die als doel hebben om een bepaald minimuminkomen buiten de belastingheffing te laten. Het gaat hierbij bijvoorbeeld om een belastingvrije som. Onder de bepaling valt niet de situatie waarin de belastingplichtige in het woonland geen belasting is verschuldigd door de toepassing van regels ter voorkoming van dubbele belasting, terwijl zonder de toepassing van deze regels wel belasting verschuldigd zou zijn."

Hieruit volgt dat de wetgever/besluitgever met artikel 21bis UBIB beoogd heeft het Commissie/Estland-arrest van het Europese Hof van Justitie (HvJ EU 10 mei 2012, ECLI:EU:C:2012:282) te codificeren en nauw bij dat arrest heeft willen aansluiten. In het Commissie/Estland-arrest is kort gezegd geoordeeld dat een bronland onder omstandigheden in persoonlijke tegemoetkomingen moet voorzien wanneer de belastingplichtige krachtens de belastingwetgeving van het woonland wegens een gering inkomen in die staat geen belasting verschuldigd is (zie rechtsoverweging 55).

Aangenomen moet daarom worden dat de wetgever/besluitgever de vraag of sprake is van een gering inkomen in artikel 21bis UBIB 2001 wil toetsen naar de situatie in het woonland. Hierbij gaat het overigens om het wereldinkomen.

Niet alleen de algemene belastingvrije som (het Grundfreibetrag) maar ook de toepassing van het zogeheten Besteuerungsanteil dan wel Ertragsanteil hebben in het geval van belanghebbende gezorgd voor de nihilaanslag in Duitsland. Het Besteurungsanteil dan wel Ertragsanteil zijn verminderingen van de belastbare grondslag die kort gezegd moeten voorkomen dat pensioenuitkeringen volledig worden belast terwijl de opbouw van het pensioen in het verleden in Duitsland niet fiscaal gefaciliteerd is geweest. Het zijn daarmee geen regelingen die als doel hebben om een bepaald minimuminkomen buiten de belastingheffing te laten. Dit heeft ook Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden geoordeeld in het arrest van 1 februari 2022, ECLI:NL:GHARL:2022:709. Tegen die uitspraak is geen beroep in cassatie ingesteld.

Het feit dat belanghebbende in Duitsland geen inkomstenbelasting verschuldigd is, is daarom niet slechts het gevolg van regelingen die als doel hebben om een bepaald minimuminkomen buiten de belastingheffing te laten. Belanghebbende voldoet daarom niet aan de voorwaarde van artikel 21bis, eerste lid, onderdeel c, UBIB 2001.