KG:041:2025:8 Verdrag NL – BEL, WAZO-uitkeringen in verband met zwangerschap, bevalling en ouderschapsverlof en aanvullingen daarop

Publicatiedatum 12-12-2025, 15:00 | Laatste update 12-12-2025, 15:00 | Standpunt

Aanleiding

Belastingplichtige woont in België en werkt voor een in Nederland gevestigde werkgever. In verband met haar zwangerschap en de geboorte van haar kind ontvangt zij, op basis van de Wet arbeid en zorg (hierna: WAZO), uitkeringen in verband met achtereenvolgens zwangerschaps-, bevallings- en ouderschapsverlof.

Deze uitkeringen belopen (een percentage van) het maximumdagloon. UWV betaalt de uitkering aan de werkgever en de werkgever betaalt deze vervolgens door aan de werknemer. De werkgever vult de uitkering uit hoofde van de cao aan tot 100% van het reguliere salaris van de werknemer.

Vragen

Over de verdeling van het heffingsrecht onder het verdrag Nederland – België 2001 (hierna: Verdrag) over de bovengenoemde betalingen zijn de volgende vragen gerezen:

1. Welk land heeft het heffingsrecht over de zwangerschaps- en bevallingsuitkeringen, die de werkgever ontvangt van UWV en vervolgens doorbetaalt aan de werknemer?
2. Welk land heeft het heffingsrecht over de uitkering voor ouderschapsverlof, die de werkgever ontvangt van UWV en vervolgens doorbetaalt aan de werknemer?
3. Welk land heeft het heffingsrecht over de aanvulling op de uitkeringen tot 100% van het reguliere salaris, die de werkgever betaalt?

Antwoorden

1. Het heffingsrecht over de zwangerschaps- en bevallingsuitkeringen volgt het heffingsrecht over eventuele werkzaamheden die worden verricht tijdens het verlof. Als gedurende de verlofperiode, zoals gebruikelijk, geen werkzaamheden worden verricht, dan wordt het heffingsrecht gebaseerd op het gebruikelijke werkpatroon. Dit gebruikelijke werkpatroon wordt in redelijkheid vastgesteld.
2. Het heffingsrecht over de uitkering voor ouderschapsverlof is toegewezen aan  het woonland.
3. De aanvulling door de werkgever is belast in het land dat het heffingsrecht zou hebben gehad over het arbeidsinkomen van de werknemer, als zij geen verlof had gehad.

Beschouwing

Artikel 18 Verdrag

Artikel 18 van het Verdrag regelt (o.a.) het heffingsrecht over ‘uitkeringen die worden betaald ter uitvoering van sociale wetgeving van een verdragsluitende Staat’. Volgens punt 22 van protocol 1 bij het Verdrag, wordt onder de uitdrukking ‘sociale wetgeving’ verstaan: ‘een stelsel inzake sociale zekerheid’. De voorliggende uitkeringen op basis van de WAZO kwalificeren naar het oordeel van de kennisgroep als uitkeringen die onder het toepassingsbereik van artikel 18 Verdrag vallen. Het feit dat UWV de uitkering aan de werkgever betaalt, die deze vervolgens doorbetaalt aan de werknemer, doet hier niet aan af.

De hoofdregel van artikel 18, eerste lid, onder b, Verdrag luidt als volgt:

‘Pensioenen en andere al dan niet periodieke uitkeringen die worden betaald ter uitvoering van de sociale wetgeving van een verdragsluitende Staat aan een inwoner van de andere verdragsluitende Staat zijn slechts in de laatstbedoelde Staat belastbaar.’

Een uitzondering op de hoofdregel is opgenomen in artikel 18, zesde lid, Verdrag: 

‘Niettegenstaande de paragrafen 1, 2 en 3 mogen uitkeringen, die worden betaald ter uitvoering van de sociale wetgeving van een verdragsluitende Staat aan een in die Staat in dienstbetrekking werkzame natuurlijke persoon die inwoner is van de andere verdragsluitende Staat, omdat die natuurlijke persoon vanwege ziekte, gedeeltelijke arbeidsongeschiktheid of overtolligheid die dienstbetrekking niet of niet volledig daadwerkelijk kan vervullen, voor een periode van maximaal 1 jaar, dan wel zoveel langer als de natuurlijke persoon nog beloningen geniet ter zake van het daadwerkelijk vervullen van bedoelde dienstbetrekking, worden belast in de verdragsluitende Staat waarin de beloningen genoten ter zake van de daadwerkelijk vervulde dienstbetrekking mogen worden belast.’

Deze bepaling is in de gezamenlijke artikelsgewijze toelichting bij het Verdrag (Kamerstukken II 2001/02, 38 259, nr. 3, p. 49) als volgt toegelicht:

‘In paragraaf 1, subparagraaf b, is als hoofdregel neergelegd dat voor al dan niet periodieke socialezekerheidsuitkeringen een woonstaatheffing geldt. Naast de bronstaatheffing die voor deze uitkeringen ingevolge de paragrafen 2 en 3 in principe mogelijk is, bepaalt paragraaf 6 dat hiervoor tevens een bronstaatheffing geldt indien zij wegens ziekte, gedeeltelijke arbeidsongeschiktheid of overtolligheid worden verstrekt aan een natuurlijke persoon die in de bronstaat zijn dienstbetrekking niet of niet volledig kan vervullen. Deze bronstaatheffing geldt gedurende één jaar vanaf het moment waarop de uitkeringen zijn gaan lopen, dan wel – indien de desbetreffende natuurlijke persoon zijn dienstbetrekking nog gedeeltelijk blijft vervullen – zoveel langer als hij naast de sociale zekerheidsuitkeringen uit die dienstbetrekking beloningen geniet waarover het heffingsrecht ingevolge artikel 15 of artikel 16 van het verdrag aan de bronstaat is toegewezen. Met deze bepaling kunnen de Circulaire van 27 januari 1998, nr. Ci.RH.241/495263 en het Besluit van 4 november 1997, nr. IFZ 97/1220M1 (V-N 1997, blz. 4378, punt 9), voor wat het onderhavige verdrag betreft, niet langer toepassing vinden.’

In de gezamenlijke toelichting wordt niet specifiek ingegaan op uitkeringen in verband met zwangerschap, bevalling of ouderschapsverlof. Ook de WAZO komt niet aan de orde. Dit valt te verklaren doordat het Verdrag dateert van voor de invoering van de WAZO op 1 december 2001.

De kennisgroep is van mening dat zwangerschaps- en bevallingsuitkeringen onder de werking van artikel 18, zesde lid, Verdrag vallen. Er is namelijk sprake van het ‘vanwege ziekte, gedeeltelijke arbeidsongeschiktheid of overtolligheid niet of niet volledig kunnen vervullen van de dienstbetrekking’. Dit is anders bij uitkeringen voor ouderschapsverlof. Deze uitkeringen worden niet genoten ‘vanwege ziekte, gedeeltelijke arbeidsongeschiktheid of overtolligheid’ en vallen derhalve niet onder de uitzondering van het zesde lid maar onder de hoofdregel van artikel 18, eerste lid, Verdrag.

Heffingsrecht

Zwangerschaps- en bevallingsuitkeringen

De zwangerschaps- en bevallingsuitkeringen zijn op grond van voornoemd artikel 18, zesde lid, Verdrag belastbaar ‘in de verdragsluitende Staat waarin de beloningen genoten ter zake van de daadwerkelijk vervulde dienstbetrekking mogen worden belast.’

Op basis van de tekst van de bepaling sluit het heffingsrecht over de uitkeringen aan bij het heffingsrecht over de beloningen voor werkzaamheden die daadwerkelijk worden verricht gedurende de periode waar de uitkering op ziet. Gedurende het zwangerschaps- en bevallingsverlof wordt in beginsel niet gewerkt, er bestaat immers een wettelijk recht op verlof. In die situatie zijn er geen werkzaamheden waarbij kan worden aangesloten om het heffingsrecht te kunnen bepalen.

Beredeneerd zou kunnen worden dat het heffingsrecht in dat geval toekomt aan het woonland. Een dergelijke uitleg is echter niet in lijn met de expliciete bedoeling van de bepaling. De bepaling heeft juist als doel om in afwijking van de hoofdregel, (mede) in situaties waarin niet wordt gewerkt te komen tot een bronstaatheffing. Deze uitleg wordt daarom niet gevolgd.

In de bevoegde autoriteiten overeenkomst van 30 april 2020 (Stcrt. 2020, 25 956) is aangegeven dat het staande verdragsuitleg is dat het gebruikelijke werkpatroon in de periode vóór het ontvangen van de uitkering van belang is. Niet is aangeven over welke periode dit gebruikelijke werkpatroon moet worden vastgesteld. In andere voor de uitleg van het Verdrag van belang zijnde stukken, waaronder de gezamenlijke toelichting, is geen antwoord op dit vraagstuk te vinden. De Kennisgroep is daarom van mening dat ruimte bestaat voor een invulling in redelijkheid, daarbij zijn er verschillende mogelijkheden.

1. Er kan bijvoorbeeld worden aangesloten bij de referteperiode voor het dagloon van de betreffende uitkering. Er wordt dan bijvoorbeeld teruggekeken naar het werkpatroon in het jaar voorafgaand aan het verlof.
2. Er bestaat ook ruimte om aan te sluiten bij het vastgestelde werkpatroon over het volledige jaar waarin de uitkering wordt genoten, dus inclusief de periode na afloop van de periode waarin de uitkering wordt genoten.
3. Tot slot kan worden aangesloten bij het heffingsrecht over de aanvullingen die de werkgever betaalt (zie vraag 3). In dat geval wordt beoordeeld waar de werknemer gewerkt zou hebben indien zij niet zwanger was geweest.

Uitkering vanwege ouderschapsverlof

De uitkering vanwege het ouderschapsverlof is op basis van de hoofdregel van artikel 18, eerste lid, onderdeel b, Verdrag belast in het woonland.

Aanvulling van de werkgever

Op de aanvulling op de uitkering, die de werkgever tijdens het zwangerschaps-, bevallings- en ouderschapsverlof betaalt, is vanwege de relatie met de dienstbetrekking en het ontbreken van een meer specifieke bepaling het arbeidsartikel (artikel 15 Verdrag) van toepassing.

De aanvulling is een vorm van inkomen uit inactiviteit. Omdat tegenover deze inkomsten geen daadwerkelijk verrichte arbeid staat, is de vraag op welke wijze deze inkomsten moeten worden toegerekend. In Hoge Raad 23 september 2005, ECLI:NL:HR:2005:AP1424 heeft de Hoge Raad aangegeven hoe bij toepassing van de zogenoemde dagenbreuk moet worden omgegaan met ziektedagen en overeengekomen vakantiedagen.

Dagen waarop de werknemer, ware hij niet door ziekte verhinderd, gewerkt zou hebben in de werkstaat, tellen in de dagenbreuk als een daadwerkelijk in de werkstaat gewerkte dag, zowel in de teller als de noemer. Overeengekomen vakantiedagen worden zowel in de teller als de noemer buiten beschouwing gelaten.

Anders dan bij reguliere vakantiedagen wordt het recht op zwangerschaps-, bevallings- of ouderschapsverlof niet opgebouwd, maar ontstaat het recht door de zwangerschap of de geboorte van het kind. Daarom kan niet aangesloten worden bij de regels die de Hoge Raad gegeven heeft voor vakantiedagen. Het past wel om aan te sluiten bij de regels die de Hoge Raad gegeven heeft voor ziektedagen. De aanvullingen vinden namelijk ook hun oorzaak in ‘incidentele persoonlijke omstandigheden van de werknemer’ (vgl. r.o. 3.3.1 van het genoemde arrest). Net als bij ziektedagen moet voor de verdeling van het heffingsrecht over de aanvulling van de werkgever aangesloten worden bij de plaats waar gewerkt zou zijn.