KG:041:2025:9 Verdrag NL-BEL, lerarenbepaling, zelfstandige

Publicatiedatum 12-12-2025, 15:33 | Laatste update 12-12-2025, 15:33 | Standpunt

Aanleiding

A, inwoner van België, werkt twee jaar buiten dienstbetrekking (hierna: zelfstandige) als docent bij een officieel erkende Nederlandse onderwijsinstelling. Vervolgens treedt A als docent in dienst bij dezelfde Nederlandse onderwijsinstelling.

Vraag

Is artikel 20, eerste lid, van het verdrag Nederland - België 2001 (hierna: Verdrag) van toepassing op de docentwerkzaamheden als zelfstandige?

Antwoord

Ja, artikel 20, eerste lid, Verdrag is van toepassing bij het verrichten van docentwerkzaamheden als zelfstandige. Bij indiensttreding start geen nieuwe tweejaarstermijn.  

Beschouwing

Probleembeschrijving

Op de inkomsten die A als zelfstandige geniet, kan in beginsel zowel artikel 14, eerste lid (zelfstandige beroepen) als artikel 20, eerste lid (leraren en studenten) van het Verdrag van toepassing zijn. De tekst van het Verdrag voorziet niet in een (voorrangs-)regeling die de verhouding tussen beide artikelen bepaalt.

Artikel 14 Verdrag resulteert in een bronstaatheffing mits A geregeld beschikt over een vaste basis in Nederland. Artikel 20, eerste lid, Verdrag, heeft tot gevolg dat de woonstaat maximaal twee jaar vanaf het moment van aanvang van de functie als lid van het onderwijzend personeel heffingsbevoegd blijft. Als A geregeld beschikt over een vaste basis in Nederland geeft toepassing van artikel 20 Verdrag een andere uitkomst (heffingsrecht aan België) dan toepassing van artikel 14 Verdrag (heffingsrecht aan Nederland). Als A na twee jaar in dienst treedt bij de onderwijsinstelling komt de vraag op of artikel 20, eerste lid, Verdrag (opnieuw) van toepassing is en er dus een nieuwe tweejaarstermijn begint te lopen.

Analyse

Verdragsdefinitie

Van de in artikel 20, eerste lid, Verdrag gebruikte termen is in het Verdrag geen definitie opgenomen. In artikel 14, tweede lid, Verdrag is opgenomen dat onder een ‘vrij beroep’ onder andere wordt begrepen: zelfstandige werkzaamheden op het gebied van onderwijs.

Op grond van artikel 3, tweede lid, Verdrag worden niet in het Verdrag gedefinieerde uitdrukkingen uitgelegd naar de betekenis die deze uitdrukkingen hebben in de nationale (fiscale) wetgeving. Deze verwijzing biedt geen helderheid over het voorliggende vraagstuk.

Algemene verdragsinterpretatie

Omdat de interpretatieregels uit het Verdrag geen oplossing bieden, komen de algemene verdragsinterpretatieregels in beeld. Artikel 31, eerste lid, van het Verdrag van Wenen inzake het verdragenrecht (hierna: Verdrag van Wenen) bepaalt dat een verdrag te goeder trouw moet worden uitgelegd overeenkomstig de gewone betekenis van de termen van het verdrag in hun context en in het licht van voorwerp en doel van het verdrag.

Uit de tekst van artikel 20, eerste lid, Verdrag komt een ruime (personele en materiële) reikwijdte naar voren. De beperking dat sprake moet zijn van werkzaamheden in dienstbetrekking wordt niet (expliciet) gemaakt. De gehanteerde term ‘onderwijzend personeel’ kan als aanwijzing worden gezien dat de werkzaamheden in dienstbetrekking moeten worden verricht. Echter, de term ‘personeel’ is niet eenduidig en kan ook in meer algemene zin opgevat worden. Ter illustratie: het Ministerie van Onderwijs, Cultuur en Wetenschap gebruikt in officiële documenten de term ‘personeel niet in loondienst’. De andere gehanteerde termen zoals ‘functie’ en ‘beloningen van welke aard’ impliceren ook een brede reikwijdte. Tekstueel vallen zelfstandige werkzaamheden op het gebied van onderwijs daarmee onder toepassingsbereik van artikel 20 Verdrag.

De tekst van artikel 14 Verdrag is door de toelichting in het tweede lid in zoverre duidelijk dat zelfstandige werkzaamheden op het gebied van onderwijs vallen onder het begrip ‘vrij beroep’ en daarmee onder het toepassingsbereik van de bepaling.

De tekst van beide artikelen bevat geen (voorrangs-)regel die de verhouding tussen de artikelen duidt. Artikel 14 Verdrag bevat wel een dergelijke regel (‘onder voorbehoud van..’) met betrekking tot (leden van) artikel 16 Verdrag. Artikel 15 Verdrag bevat wel een voorrangsregel ten aanzien van (onder andere) artikel 20 Verdrag. In artikel 19 Verdrag is dan weer geen voorrangsregel opgenomen.

Op grond van artikel 31, derde lid, Verdrag van Wenen, wordt bij de interpretatie van een verdrag ook rekening gehouden met de gezamenlijke artikelsgewijze toelichting op het verdrag. Hierin (Kamerstukken II 2001/02, 28259, nr. 3) worden in de toelichting op artikel 20 Verdrag (p. 51-52) dezelfde algemene bewoordingen gebruikt als in de verdragstekst zelf. Verder wordt aangegeven dat na afloop van de tweejaarstermijn de heffingsbevoegdheid wordt bepaald op grond van artikel 15 of 19 Verdrag. Hieruit wordt afgeleid dat, ondanks het ontbreken van een voorrangsregel in artikel 19 of 20, artikel 20 Verdrag gedurende de eerste twee jaar voorgaat op artikel 19 Verdrag. In de betreffende passage wordt artikel 14 Verdrag niet genoemd. Ook in de rest van de toelichting wordt niet expliciet ingegaan op de verhouding tussen artikel 14 en artikel 20 Verdrag.

Uit de gezamenlijke toelichting (p. 2) blijkt verder dat voor wat Nederland betreft, het Nederlandse standaardverdrag 1987 (hierna: NSV) als uitgangspunt heeft gediend voor de verdragsonderhandelingen met België. Artikel 20 Verdrag komt voor zover van belang inhoudelijk overeen met artikel 20 NSV. In de toelichting bij het NSV komt de bedoeling van de bepaling naar voren, de bepaling is als volgt toegelicht (Kamerstukken II 1987/88, 20368, nr. 5, p. 19):

“De bijzondere bepaling die in artikel 20 van het standaardverdrag is opgenomen, is erop gericht voor (hoog)leraren gedurende hun tijdelijke verblijf in het verdragsland in het kader van uitwisseling geen verandering te brengen in de wijze van belastingheffing over hun salaris.”

Vanwege de specifieke situatie van (hoog)leraren, te weten de doorgaans tijdelijkheid van de werkzaamheden in de andere staat, blijft ter voorkoming van administratieve lasten, de woonstaat 2 jaar lang heffingsbevoegd. De bepaling vergemakkelijkt daarmee de (tijdelijke) uitwisseling van (hoog)leraren (zie onder andere ook de Notitie Fiscaal Verdragsbeleid 2011 (Kamerstukken II 2010/11, 25087, nr. 7, p. 59-60).

Uit de verdragstekst (artikel 15, eerste lid, Verdrag) en de toelichting bij artikel 20 Verdrag blijkt dat de verdragsluitende partijen met artikel 20 Verdrag voor (hoog)leraren in loondienst een bijzondere regeling (lex specialis) hebben beoogd die voorgaat op de hoofdregels (artikel 15 of 19 - lex generalis). Of een dergelijke verhouding ook ten opzichte van artikel 14 Verdrag is beoogd, is niet expliciet toegelicht of af te leiden.

Sinds 2011 is het Nederlandse fiscale verdragsbeleid aangepast en streeft Nederland de opname van een lerarenbepaling niet langer na. Daarbij is het volgende toegelicht (Kamerstukken II 2010/11, 25087, nr. 7, p. 59-60):

“Voorts is zonder een specifieke bepaling voor deze inkomsten van (hoog)leraren op grond van de reguliere toewijzingsregels (de artikelen met betrekking tot winst uit onderneming, inkomsten uit dienstbetrekking, overheidsfuncties of overige inkomsten) in veel gevallen net zo zeer sprake van een uitsluitende woonstaatheffing. De reguliere toewijzingsbepalingen zorgen dus in veel gevallen voor eenzelfde resultaat als de bijzondere bepaling voor (hoog)leraren zou meebrengen.”

Hieruit kan worden afgeleid dat de Staatssecretaris, in zijn hoedanigheid als verdragsonderhandelaar, van mening is dat de lerarenbepaling ook met betrekking tot de regels voor winst uit onderneming (binnen het OESO modelverdrag de ‘opvolger’ van het vervallen artikel voor zelfstandige arbeid) een lex specialis is.

Daarnaast is het zo dat de administratieve lasten die aanleiding waren tot opname van artikel 20 Verdrag net zozeer spelen bij zelfstandigen die geregeld beschikken over een vaste basis in Nederland. Beredeneerd vanuit het doel van de bepaling is het daarom logisch om artikel 20 Verdrag ook ten aanzien van artikel 14 Verdrag als lex specialis te beschouwen. Deze uitleg heeft een gelijke uitkomst tot gevolg voor (hoog)leraren in loondienst en (hoog)leraren die werken als zelfstandige en geregeld beschikken over een vaste basis in Nederland. Voor zelfstandigen zonder vaste basis is de uitkomst materieel gelijk, namelijk het heffingsrecht is aan België, in de eerste twee jaren op basis van artikel 20 Verdrag, daarna op basis van artikel 14 Verdrag.

Aan het ontbreken van een voorrangsregel in artikel 14 Verdrag komt weinig betekenis toe omdat een dergelijke regel ook in artikel 19 Verdrag ontbreekt. Dat de voorliggende problematiek ook in de gezamenlijke toelichting niet is geadresseerd valt te verklaren doordat ten tijde van het sluiten van het Verdrag het veel minder gebruikelijk was dat als zelfstandige in het onderwijs werd gewerkt. Uit onderzoek blijkt dat het aantal zelfstandigen in het algemeen en in het onderwijs in het bijzonder, sinds het sluiten van het Verdrag is toegenomen.

Het voorgaande heeft tot gevolg dat indien A na twee jaar in dienst treedt, artikel 20, eerste lid, al twee jaar van toepassing is geweest. Bij aansluitende indiensttreding start dan geen nieuwe tweejaarstermijn (vergelijk ook KG:041:2022:2, Verdrag NL – BEL, lerarenbepaling, leraar wisselt van baan). 

Conclusie

Vorengaande betekent dat artikel 20 Verdrag van toepassing is op de werkzaamheden die een zelfstandige als docent bij een universiteit of een andere erkende onderwijsinstelling verricht. Het specifieke karakter, de systematiek, een consistente fiscale behandeling in vergelijking met een situatie van werken in dienstbetrekking in de eerste twee jaar en het doel van artikel 20 Verdrag spelen hierbij mee. Concreet betekent dit dat de eerste twee jaar het heffingsrecht over de inkomsten van A toekomt aan de woonstaat (in casu België). Na afloop van deze tweejaarsperiode wordt in casu gewerkt in dienstbetrekking. Afhankelijk van het al dan niet publiekrechtelijke karakter van de onderwijsinstelling, is dan artikel 15 Verdrag dan wel artikel 19 Verdrag van toepassing op de inkomsten als docent.

Slotopmerking

Volledigheidshalve zij opgemerkt dat verondersteld wordt dat sprake is van een zelfstandige. De duiding van de arbeidsrelatie blijft zodoende in voorliggend standpunt buiten beschouwing.