KG:051:2023:14 Belastingheffing in box 3 over recreatiewoning op gehuurde grond

Aanleiding

De belastingplichtige heeft (rechten ten aanzien van) een recreatiewoning op een recreatiepark. Er is feitelijk vastgesteld dat de recreatiewoning onroerend is. De grond en aanwezige centrumvoorzieningen, zoals zwembad, restaurant en dergelijke zijn eigendom van de parkeigenaar. Voor de recreatiewoning is géén recht van opstal gevestigd, waardoor deze door natrekking in eigendom is van de parkeigenaar. De parkeigenaar verhuurt de grond aan particulieren die daar een recreatiewoning op hebben. Naast de (zakelijke) huur van de grond betalen de particulieren een parkbijdrage voor het gebruik van de centrumvoorzieningen en parkbeheer (afvoer afval e.d.).

De huurovereenkomsten die de parkeigenaar met de particulieren sluit, kennen een einddatum, maar worden onder normale omstandigheden automatisch verlengd. Verder eindigen de huurovereenkomsten bij overlijden van de particulieren die de overeenkomst met de parkeigenaar zijn aangegaan. Het staat de parkeigenaar vrij om met de eventuele erfgenamen een nieuwe huurovereenkomst aan te gaan. De belastingplichtige kan (onder voorwaarden) zijn uit de huurovereenkomst voortvloeiende rechten overdragen aan een ander tegen een zelf te bepalen prijs.

Vraag

Hoe worden de rechten ten aanzien van de recreatiewoning in box 3 belast?

Antwoord

Er is sprake van een (persoonlijk) gebruiksrecht dat op grond van artikel 5.3, tweede lid, onderdeel b, van de Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB 2001) een box 3-bezitting vormt. Het recht is op grond van artikel 5.22, derde lid, Wet IB 2001 een genotsrecht. De waarde daarvan wordt bepaald op de waarde waarvoor het recht zou kunnen worden aangekocht (artikel 19, elfde lid, van het Uitvoeringsbesluit inkomstenbelasting 2001 (hierna: UBIB 2001)). Dit is de prijs die op de peildatum bij aanbieding ten verkoop op de meest geschikte wijze na de beste voorbereiding door de meestbiedende gegadigde daarvoor zou zijn besteed (HR 5 februari 1969, ECLI:NL:HR:1969:AX5888).

Vanwege de zakelijke huurprijs voor de grond is de waardering van het genotsrecht van de grond nihil (artikel 5.19, vierde lid, Wet IB 2001).

Beschouwing

De belastingplichtige heeft op grond van de huurovereenkomst met de parkeigenaar een (persoonlijk) gebruiksrecht met betrekking tot de recreatiewoning. Hierdoor is geen sprake van een bezitting van een onroerende zaak als bedoeld in artikel 5.3, tweede lid, onderdeel a, Wet IB 2001 (zie ook Kamerstukken II 1998/99, 26727, nr. 3, p. 229). De waarderingsregel voor woningen van artikel 5.20 Wet IB 2001 geldt daarom niet.

Het gebruiksrecht valt onder de rechten die direct of indirect op onroerende zaken betrekking hebben (artikel 5.3, tweede lid, onderdeel b, Wet IB 2001). Het kwalificeert daarnaast als genotsrecht in de zin van artikel 5.22, derde lid, Wet IB 2001. Een genotsrecht is namelijk elke gerechtigdheid tot voordelen uit goederen. Dit betekent dat de waarde moet worden bepaald overeenkomstig de artikelen 18 en 19 UBIB 2001.

Het recht ten aanzien van de recreatiewoning is niet uitsluitend afhankelijk van het leven van belastingplichtige. Hoewel contractueel een bepaalde tijd is overeengekomen, is het gebruikelijk dat de huurovereenkomst wordt verlengd. Daarnaast kan de belastingplichtige (onder voorwaarden) zijn rechten (tussentijds) vervreemden aan een derde die op zijn beurt een huurovereenkomst kan afsluiten met de parkeigenaar. Nu het recht niet zonder meer vervalt na een bepaalde tijd, kan daar voor de waardering niet van worden uitgegaan. Gelet op de contractuele beëindigingsmogelijkheid kan ook niet worden uitgegaan van het vervallen van het recht na een onbepaalde tijd.

Door de onzekerheid over de tijdsduur moet de waarde ingevolge artikel 19, elfde lid, UBIB 2001 worden bepaald op de waarde waarvoor het recht zou kunnen worden aangekocht. Deze waarderingsmaatstaf komt neer op de waarde in het economische verkeer van het recht. Nu voor een dergelijk recht een markt bestaat, vormt de verkoopwaarde de waarde in het economische verkeer. Dit is de prijs die op de peildatum bij aanbieding ten verkoop op de meest geschikte wijze na de beste voorbereiding door de meestbiedende gegadigde daarvoor zou zijn besteed (HR 5 februari 1969, ECLI:NL:HR:1969:AX5888). Bij het vaststellen van die waarde moeten alle relevante omstandigheden in aanmerking worden genomen.

De waarde van het genotsrecht van de grond waarop de recreatiewoning is geplaatst, behoort in beginsel tot de rendementsgrondslag in box 3 van de belastingplichtige. Nu de belastingplichtige aan de parkeigenaar een zakelijke vergoeding betaalt die betrekking heeft op een tijdvak van ten hoogste een jaar, wordt op grond van artikel 5.19, vierde lid, Wet IB 2001 de waarde van dit genotsrecht bepaald op nihil.