KG:051:2023:16 Gevolgen mantelzorgwoning voor de eigenwoningregeling en box 3

Aanleiding

De belastingplichtige heeft een eigen woning. In zijn tuin hebben zijn ouders op eigen kosten een vrijstaande mantelzorgwoning geplaatst. De mantelzorgwoning:

• heeft een eigen huisnummer, maar geen eigen kadastraal nummer;
• is aangesloten op de nutsvoorzieningen van de woning van de belastingplichtige;
• heeft een eigen ingang, woon- en slaapkamer, keuken, sanitaire voorzieningen en tuin; en
• vormt visueel één geheel met de grond.

Er is geen recht van opstal voor de mantelzorgwoning gevestigd. Voor de huur van de grond is door de ouders een zakelijke huurprijs aan de belastingplichtige verschuldigd. De huurovereenkomst eindigt bij het overlijden van de ouders.

Vraag

Wat zijn de fiscale gevolgen voor de inkomstenbelasting van de geplaatste mantelzorgwoning (inclusief grond) voor de belastingplichtige en zijn ouders?

Antwoord

De waarde van de juridische eigendom van de mantelzorgwoning (inclusief grond) is voor de belastingplichtige een bezitting in box 3. De waarde van dit juridische eigendom is op basis van artikel 5.22, tweede lid, van de Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB 2001) de waarde van de mantelzorgwoning en grond in onbezwaarde staat verminderd met de waarde van het genotsrecht van de ouders.

De waarde van het genotsrecht met betrekking tot de mantelzorgwoning is voor de ouders een bezitting in box 3. De waarde van het genotsrecht wordt bepaald op grond van artikel 18 en artikel 19, eerste en achtste lid, onderdeel a, van het Uitvoeringsbesluit inkomstenbelasting 2001 (hierna: UBIB 2001). Vanwege de zakelijke huurprijs is de waardering van het genotsrecht van de grond nihil (artikel 5.19, vierde lid, Wet IB 2001). 

Beschouwing

Eigenwoningregeling (box 1)

Op grond van artikel 3.111, eerste lid, Wet IB 2001 wordt onder een eigen woning verstaan een gebouw met de daartoe behorende aanhorigheden, voor zover dat de belastingplichtige of personen die behoren tot zijn huishouden anders dan tijdelijk als hoofdverblijf ter beschikking staat op grond van eigendom.

Gebouw

Om onder de eigenwoningregeling te kunnen vallen, moet de mantelzorgwoning in ieder geval een ‘gebouw’ zijn. In artikel 3.111, eerste lid, Wet IB 2001 ligt besloten dat sprake moet zijn van een ‘woning’. Om te bepalen of een bouwwerk kan worden aangemerkt als woning, moet worden gekeken naar de bestemming. Er moeten elementen aanwezig zijn die erop wijzen dat sprake is van een woning. Zo’n element is bijvoorbeeld een keukeninrichting die het mogelijk maakt om een normale warme maaltijd te bereiden (Hof Amsterdam 26 maart 1998, ECLI:NL:GHAMS:1998:AV9026). Deze elementen zijn bij de mantelzorgwoning aanwezig.

Van een ‘gebouw’ in de zin van artikel 3.111, eerste lid, Wet IB 2001 is in beginsel pas sprake als het gaat om een woning die duurzaam met de grond is verenigd (bestemmingscriterium). Op basis van artikel 3:3 van het Burgerlijk Wetboek (hierna: BW) is de woning dan een onroerende zaak. Een woning kan duurzaam met de grond zijn verenigd in de zin van artikel 3:3 BW doordat deze naar aard en inrichting is bestemd om duurzaam ter plaatse te blijven. Hierbij moet worden bekeken of er bijzonderheden van aard en inrichting van de woning zijn waaruit valt op te maken dat deze is bestemd om duurzaam ter plaatse te blijven. Deze bijzonderheden van aard en inrichting moeten naar buiten toe kenbaar zijn. Het moet voor een willekeurige derde kenbaar zijn dat de mantelzorgwoning naar aard en inrichting is bestemd om duurzaam ter plaatse te blijven.

Bijzonderheden bij de mantelzorgwoning waaruit valt op te maken dat de mantelzorgwoning naar aard en inrichting is bestemd om duurzaam ter plaatse te blijven, zijn dat de mantelzorgwoning een eigen tuin heeft, is aangesloten op de nutsvoorzieningen en visueel één geheel vormt met de grond. Omdat de mantelzorgwoning duurzaam met de grond is verenigd in de zin van artikel 3:3 BW, is niet meer van belang of er een technische mogelijkheid bestaat om deze te verplaatsen (HR 13 juni 1975, ECLI:NL:HR:1975:AC3080).

Verkeersopvattingen over wat wel of niet als roerend of onroerend wordt gezien, zijn geen zelfstandige criteria voor de bepaling of sprake is van een ‘gebouw’. Wel kunnen deze verkeersopvattingen in aanmerking worden genomen voor het inkleuren van de begrippen ‘duurzaam’ of ‘vereniging’ en wat in verband daarmee als ‘bestemming’ en als ‘naar buiten kenbaar’ heeft te gelden (HR 31 oktober 1997, ECLI:NL:HR:1997:ZC2478).

Eén zelfstandige woning

Onder een zelfstandige woning wordt volgens artikel 7:234 BW verstaan de woning welke een eigen toegang heeft en welke de bewoner kan bewonen zonder daarbij afhankelijk te zijn van wezenlijke voorzieningen buiten de woning. De mantelzorgwoning is bouwtechnisch gezien en wat betreft de gebruiksmogelijkheden een zelfstandige woning en maakt dus geen onderdeel uit van de woning van de belastingplichtige.[voetnoot 1] Dat sprake is van gedeelde nutsvoorzieningen leidt niet tot een andere conclusie. Dat er in de mantelzorgwoning de beschikking is over gas, water en elektriciteit maakt deze woning geschikt voor permanente bewoning (Hof ’s-Hertogenbosch 12 juli 2013, ECLI:NL:GHSHE:2013:3032).

Eigendom

Als eenmaal sprake is van een ‘gebouw’ in de zin van artikel 3.111, eerste lid, Wet IB 2001, wil dit nog niet zeggen dat de mantelzorgwoning ook een eigen woning is. Hiervoor moet ook worden voldaan aan de overige voorwaarden van artikel 3.111, eerste lid, Wet IB 2001. De mantelzorgwoning is geplaatst op gehuurde grond en er is geen recht van opstal gevestigd. De mantelzorgwoning is door natrekking, in juridische zin, eigendom van de belastingplichtige op grond van artikel 5:20 BW (Hof ’s-Hertogenbosch 27 maart 2009, ECLI:NL:GHSHE:2009:BI4813).

Op grond van het voorgaande kwalificeert de mantelzorgwoning zowel voor de belastingplichtige als zijn ouders niet als eigen woning. Voor de belastingplichtige kwalificeert de mantelzorgwoning niet als eigen woning, omdat de woning hem niet anders dan tijdelijk als hoofdverblijf ter beschikking staat. Voor de ouders kwalificeert de mantelzorgwoning niet als eigen woning, omdat zij geen eigendom hebben.

De grond waarop de mantelzorgwoning is geplaatst (inclusief bijbehorende tuin), is eigendom van de belastingplichtige en maakt door het plaatsen van de woning niet langer onderdeel uit van de eigen woning.

Genotsrecht ouders (box 3)

De ouders hebben op grond van de overeenkomst met de belastingplichtige een (persoonlijk) gebruiksrecht met betrekking tot de mantelzorgwoning. Niet de volle waarde van de mantelzorgwoning, maar dit genotsrecht maakt voor de ouders deel uit van hun rendementsgrondslag in box 3. Het recht van gebruik en bewoning van de mantelzorgwoning valt onder de rechten die direct of indirect op onroerende zaken betrekking hebben (artikel 5.3, tweede lid, onderdeel b, Wet IB 2001).

Het recht van gebruik en bewoning is een beperkt recht, een zogenoemd genotsrecht. Artikel 5.22, derde lid, Wet IB 2001 bepaalt dat voor de Wet IB 2001 en de daarop berustende bepalingen onder genotsrecht wordt verstaan elke gerechtigdheid tot voordelen uit goederen. De waarde van het genotsrecht wordt vervolgens bepaald overeenkomstig artikelen 18 en 19 UBIB 2001. Hiertoe wordt het jaarlijkse voordeel (artikel 18, tweede lid, UBIB 2001) vermenigvuldigd met een bepaalde factor (artikel 19, eerste lid, UBIB 2001). Voor het bepalen van de factor is van belang dat de huurovereenkomst eindigt bij het overlijden van de ouders (artikel 19, achtste lid, onderdeel a, UBIB 2001). 

De waarde van het genotsrecht van de grond waarop de mantelzorgwoning is geplaatst, behoort in beginsel tot de rendementsgrondslag in box 3 van de ouders. Als echter wordt aangenomen dat de ouders aan de belastingplichtige een zakelijke vergoeding betalen die betrekking heeft op een tijdvak van ten hoogste een jaar, dan wordt de waarde van dit genotsrecht op grond van artikel 5.19, vierde lid, Wet IB 2001 bepaald op nihil.

Juridische eigendom belastingplichtige (box 3)

De belastingplichtige heeft door natrekking de juridische eigendom van de mantelzorgwoning. De waarde van dit juridische eigendom is op basis van artikel 5.22, tweede lid, Wet IB 2001 de waarde van de mantelzorgwoning in onbezwaarde staat verminderd met de waarde van het genotsrecht van de ouders. De grond waarop de mantelzorgwoning staat, maakt eveneens onderdeel uit van de rendementsgrondslag in box 3 van de belastingplichtige. De waarde van de grond wordt verminderd met de waarde van het genotsrecht dat de ouders hebben. Bij een zakelijke vergoeding die betrekking heeft op een tijdvak van ten hoogste een jaar is deze waarde echter nihil en wordt de waarde van de grond dus niet verminderd.

Voetnoten

[voetnoot 1, terug naar tekst] Het feitelijk gebruik van de woning(en) is hierbij niet van belang (zie de toelichting van de Staatssecretaris van Financiën bij Hof Den Haag 15 januari 2013, ECLI:NL:GHDHA:2013:BZ1361, V-N 2013/31.10). Feiten en omstandigheden die erop wijzen dat bouwtechnisch en wat betreft gebruiksmogelijkheden sprake is van twee zelfstandige woningen zijn: beide woningen beschikken over geheel eigen voorzieningen, zoals een eigen voordeur, ingang, keuken, één of meer badkamers en één of meer toiletten.