KG:052:2022:11 Reikwijdte artikel 15, lid 1, onderdeel b van de Wet op belastingen van rechtsverkeer bij doorkijken

Aanleiding

Vader bezit 40% van de aandelen in een onroerendezaakrechtspersoon (hierna OZR) met materiële onderneming, de andere aandelen  zijn verspreid over een aantal andere (niet met vader of zijn kinderen gelieerde) personen. Vader schenkt zijn 40%-belang aan zijn zoon.

Vragen

1. Vertegenwoordigt het bezit van minder dan 100% aandelen in een OZR met materiële onderneming voor toepassing van artikel (hierna art.) 15, lid 1, onderdeel b van de Wet op belastingen van rechtsverkeer (hierna WBR) een (subjectieve) onderneming van de aandeelhouder?
2. Leidt toepassing van het doorkijkarrest van 2018 ertoe dat men bij het wegdenken van de OZR een personenvennootschap ziet, waarin de aandeelhouders van de OZR een deelgerechtigdheid hebben die voor toepassing van art. 15, lid 1, onderdeel b van de WBR als hun subjectieve onderneming kan worden aangemerkt?

Antwoorden

1. Nee. Voor toepassing van artikel 15, lid 1, onderdeel b van de WBR is alleen plaats als via de aandelen de gehele onderneming van de OZR wordt verkregen en voortgezet, al dan niet in fasen (en de vrijstelling geldt alleen voor het vastgoed van de OZR dat aan die onderneming dienstbaar is). Die onderneming kan bestaan uit een objectieve onderneming én uit een subjectieve onderneming (deelgerechtigdheid in een personenvennootschap met onderneming). Het ondernemingsbegrip sluit aan bij dat van de Wet inkomstenbelasting 2001.

Voorbeelden:

1. OZR exploiteert ondernemingsgewijs vastgoed (objectieve onderneming).
2. OZR neemt deel in een personenvennootschap welke ondernemingsgewijs vastgoed exploiteert.

De eis dat via de aandelen de gehele onderneming van de OZR wordt verkregen en voortgezet impliceert dat, onmiddellijk of in fasen, alle aandelen in de OZR (100%-belang) moeten worden verkregen. Bij verkrijging van een kleiner belang (in de casus 40%) is de vrijstelling niet van toepassing, omdat dan via de aandelen niet de gehele onderneming van de OZR wordt verkregen en voortgezet.

2. Nee. Toepassing van het doorkijkarrest van 2018 (HR 30 november 2018, ECLI:NL:HR:2018:2110) leidt er niet toe dat men bij het wegdenken van de rechtspersoon een personenvennootschap ziet, waarin de aandeelhouders van de OZR een deelgerechtigdheid hebben die voor toepassing van art. 15, lid 1, onderdeel b van de WBR als hun subjectieve onderneming kan worden aangemerkt.

Beschouwing

1. Het antwoord sluit aan bij de opvattingen in de literatuur (in de literatuur is een tegenovergesteld standpunt niet verdedigd)

• A. Rozendal, FBN 2018/57, De doorkijkarresten van 30 november 2018:

“Vooralsnog heeft de Hoge Raad slechts geoordeeld dat de doorkijkbenadering van toepassing is voor zover de verkrijging van een rechtstreeks gehouden onroerende zaak buiten de heffing zou blijven vanwege een vrijstelling. Of de Hoge Raad bereid is om met een beroep op doel en strekking van art. 4 WBR (te weten, verhinderen dat door middel van het tussenschuiven van rechtspersonen de heffing van overdrachtsbelasting wordt ontgaan én economisch gelijke gevallen gelijk behandelen) de doorkijkbenadering verder op te rekken valt dus nog maar te bezien.”

• Rozendal, NTFR 2018/2779,  Bedrijfsopvolgingsvrijstelling van toepassing op de verkrijging van fictieve onroerende zaken:

“De Hoge Raad lijkt dus evenals het hof betekenis toe te kennen aan het feit dat alle aandelen worden verkregen. De Hoge Raad oordeelt echter niet dat alle aandelen ineens moeten worden verkregen. Dit lijkt me ook logisch aangezien een overdracht van de onderneming in fasen niet aan de toepassing van de vrijstelling in de weg staat, mits uiteindelijk de gehele onderneming wordt overgedragen (wet van 14 december 2000, Stb. 2000, 551, Kamerstukken II, 2000-2001, 27 030, nr. 7, V-N 2000/461, p. 4184).”

• J.H.M. Arts, FED 2019/24,  De vrijstelling van overdrachtsbelasting bij een verkrijging van onroerende zaken in het kader van een bedrijfsopvolging door een familielid kan ook van toepassing zijn bij een verkrijging van fictieve onroerende zaken:

“Onder ‘onderneming’ in art. 15 lid 1 onderdeel b WBR wordt zowel de objectieve als de subjectieve onderneming verstaan. Zie § 1.1 van het Besluit van 25 mei 2018, 2018-50125, Stcrt. 2018, 30213. Dit betekent dat ook de aandelen in een BV die vennoot is in een personenvennootschap (maatschap, VOF of CV), met toepassing van de vrijstelling van art. 15 lid 1 onderdeel b WBR kunnen worden overgedragen, mits verder aan alle voorwaarden wordt voldaan.”

• J.C. van Straaten, BNB 2019/37, Bedrijfsopvolgingsregeling in verband met een onroerendezaaklichaam:

“8. Overdracht deelbelang (kleiner dan 100%)

Een andere kwestie betreft de gevallen dat de overdragende partij niet alle aandelen in het onroerendezaaklichaam houdt, maar een kleiner belang. Een onroerendezaaklichaam (met objectieve materiële onderneming) behoort bijvoorbeeld toe aan twee, al dan niet verwante, partijen, A en B. A houdt 80 van de 100 geplaatste aandelen en B houdt er 20. A draagt zijn 80 aandelen over aan zijn dochter. Verkrijgt de dochter nu, het onroerendezaaklichaam weggedacht, de gehele onderneming en zet zij die volledig voort? Ik zou menen dat dit niet het geval is, althans niet wat betreft de objectieve onderneming van het onroerendezaaklichaam. Kan de deelneming van A dan misschien worden vereenzelvigd met een subjectieve onderneming van A? Bevestigende beantwoording van deze vraag betekent dat de dochter wel de gehele onderneming van A heeft verkregen, zodat wel ruimte bestaat voor toepassing van de vrijstelling. Feit is dat, als A en B de onderneming samen in personenvennootschappelijk verband zouden hebben gedreven, de vrijstelling bij overdracht van het vennootschapsaandeel van A aan zijn dochter van toepassing zou zijn geweest (A en B zouden dan ieder hun eigen subjectieve onderneming hebben gehad). Op het eerste gezicht lijkt dit een rechtvaardiging om de vrijstelling dan ook toe te passen bij verkrijging van een 80%-aandelenbelang. Feit is echter ook dat dit belang in directe zin geen vennootschapsaandeel vertegenwoordigt. Alleen met verdere oprekking van de doorkijkleer kan mijns inziens het 80%-belang als subjectieve onderneming van de aandeelhouder worden aangemerkt. Het komt mij voor dat dan wordt doorgeschoten.”

2. Het antwoord sluit aan bij de rechtspraak:

• HR 26-11-1986, nr. 23 542 BNB 1987/129 (geen consolidatie = geen doorkijk)

In dit arrest besliste de Hoge Raad dat voor het antwoord op de vraag of de bezittingen van een bv voor de toepassing van art. 4, hoofdzakelijk bestonden uit in Nederland gelegen onroerende goederen, slechts de eigen bezittingen van deze bv (en niet die van dochtermaatschappij) zijn aan te merken als bezittingen van de moedermaatschappij. Tot de bezittingen van de moedermaatschappij behoort de deelneming in de dochtermaatschappij. Consolidatie dient achterwege te blijven ongeacht of de deelneming al dan niet betrekking heeft op een lichaam waarvan de aandelen als in Nederland gelegen onroerende goederen moeten worden aangemerkt.

• Rechtbank Noord-Holland 9 februari 2018, ECLI:NL:RBNHO:2018:1049, bevestigd door HR ECLI:NL:HR:2018:2399 (art. 81 RO)

In deze zaak was de casus, gestileerd weergegeven, als volgt:

A houdt 50% van de aandelen X BV (nrs. 1-1000) en 50% van de aandelen Y BV (nrs. 1-999) BV. B houdt de andere helft van de aandelen X BV (nrs. 1001-2000) en Y BV (nrs. 1000-2000). Zowel X BV als Y BV is een onroerendezaakrechtspersoon (art. 4 WBR). Is hier, bezien in het licht van de doorkijkarrresten van de Hoge Raad, misschien plaats voor toepassing van art. 7 en 12 WBR?

De rechtbank oordeelt primair dat civielrechtelijk tussen A en B geen sprake is van gemeenschappelijke aandelen X BV en Y BV (ieder heeft immers zijn eigen aandelen), zodat geen plaats is voor rechtstreekse toepassing van art. 7 en 12 WBR. Subsidiair oordeelt de rechtbank dat ‘doorkijken’ belanghebbende evenmin kan helpen, ook als door de rechtspersoon heen wordt gekeken vormende de onroerende zaken van X BV en Y BV geen gemeenschap. Volgens de rechtbank gaan de doorkijkarresten niet zover dat de volledige structuur van vennootschappen louter voor de toepassing van de WBR moet worden genegeerd. ‘De aan deze arresten te geven uitleg gaat naar het oordeel van de rechtbank ook overigens niet zover dat in beginsel een volkomen transparantie aan (het complex van) de rechtspersonen moet worden toegekend.’

Het oordeel van de rechtbank is bevestigd door HR 21 december 2018, ECLI:NL:HR:2018:2399 (art. 81 Wet op de Rechterlijke Organisatie).

Conclusie: de rechter kijkt niet zover door de rechtspersoon heen dat hij tussen de aandeelhouders van een OZR een gemeenschap van goederen en schulden ziet. Juist een dergelijke gemeenschap is kenmerkend voor een personenvennootschap (zie artikel 7a:1655 Burgerlijk Wetboek). Zonder gemeenschap ook geen deelgerechtigdheid en daarmee geen subjectieve onderneming. 

Zie ook FutD 2018/0527:

'Met de Rechtbank zien wij geen ruimte voor de uitleg dat deze "doorkijk" dan ook tot de aanname van een onverdeeld gezamenlijk eigendom zou moeten leiden, met andere woorden tot het wegdenken van de gehele BV-structuur.'

Anders, Gassler in NL Fiscaal 2018/499:

'Overigens merkt de Rechtbank aanvullend op dat de doorkijkarresten niet zo ver gaan dat in beginsel een volkomen transparantie aan (het complex van) rechtspersonen moet worden toegekend. Door gebrek aan motivatie is mij niet duidelijk wat de Rechtbank hiermee bedoelt. In het licht van het antimisbruikkarakter van artikel 4 Wet BRV lijkt me die transparantie juist de kern van de doorkijkarresten.'