KG:052:2022:7 Samenloopvrijstelling en verkrijging aandelen OZR

Aanleiding

• X verkrijgt van Y 100% van de aandelen in een besloten vennootschap (hierna: BV).
• Y is ondernemer voor de omzetbelasting. Het staat niet vast of de aandeelhouder van Y de aandelen in de hoedanigheid van ondernemer voor de omzetbelasting overdraagt.
• BV is een onroerendezaakrechtspersoon (hierna OZR) als bedoeld in art. 4, eerste lid, onderdeel a, van de Wet op belastingen van rechtsverkeer (hierna: WBR).
• De aandelen in BV kwalificeren als fictieve onroerende zaken waardoor bij verkrijging van alle aandelen in BV zich een belastbaar feit voor de overdrachtsbelasting voordoet.
• BV bezit een (woon)appartementencomplex. Het gebruik betreft btw-vrijgestelde verhuur van woningen. Aan BV komt in het geheel geen aftrek van inkoop-btw toe voor zover die btw ziet op ingekochte prestaties ten behoeve van de verhuur van woningen.
• X verkrijgt de aandelen in BV later dan zes maanden na eerste ingebruikneming van het (woon)appartementencomplex, maar wel binnen twee jaar na de eerste ingebruikneming daarvan in de zin van art. 11, eerste lid, onderdeel a, onder 1 van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: Wet OB).
• X doet bij verkrijging van de aandelen in BV een beroep op de samenloopvrijstelling van art. 15, eerste lid, onderdeel a, WBR en past daarbij de zogenoemde doorkijkbenadering toe.

Vraag

Is de samenloopvrijstelling van art. 15, eerste lid, onderdeel a, WBR in de beschreven situatie van toepassing?

Antwoord

Nee. De samenloopvrijstelling is niet van toepassing, omdat sprake is van een gebruikt bedrijfsmiddel en geen sprake is van cumulatie van omzetbelasting en overdrachtsbelasting.

Beschouwing

De staatssecretaris geeft in onderdeel 2.2.7 het besluit van 16 maart 2017, nr. 2017-51500 (Overdrachtsbelasting en omzetbelasting. Samenloop.) de volgende uitleg aan het zogenoemde tweede doorkijkarrest (ECLI:NL:HR:2011:BQ7580, BNB 2011/219); waarbij de “bold” lay-out is opgenomen ter verduidelijking:

“De samenloopvrijstelling is van toepassing bij de verkrijging van aandelen in een onroerendezaakrechtspersoon als bedoeld in artikel 4, eerste lid, onderdeel a, van de WBR, voor zover de bezittingen bestaan uit nieuwe nog ongebruikte onroerende zaken in de bouw- en handelsfase, bouwterreinen daaronder begrepen (Hoge Raad van 10 juni 2011, nr. 10/00498). Dit geldt alléén als bij een rechtstreekse verkrijging van de onroerende zaak van de onroerendezaakrechtspersoon zelf de samenloopvrijstelling van toepassing zou zijn. Dit impliceert dat deze onroerendezaakrechtspersoon in verband met die rechtstreekse verkrijging van de onroerende zaak als btw-ondernemer zou handelen.

In de benadering van de Hoge Raad geldt de samenloopvrijstelling niet voor gebruikte bedrijfsmiddelen. Echter, gezien de bedoeling van artikel 15, zesde (en zevende) lid, van de WBR worden onroerende zaken binnen de daar gestelde termijn feitelijk als ongebruikt aangemerkt. Daarom kan de samenloopvrijstelling ook bij de verkrijging van aandelen in een onroerendezaakrechtspersoon worden toegepast, voor zover de bezittingen bestaan uit gebruikte onroerende zaken waarop bij een rechtstreekse verkrijging artikel 15, zesde (en zevende) lid, van de WBR toepasbaar zou zijn. Het voorgaande geldt ook als de verkrijger bij een rechtstreekse verkrijging van het gebruikte bedrijfsmiddel geen recht op aftrek van btw zou hebben, maar wel aan de eisen in artikel 15, zesde lid, onderdelen b en c, van de WBR wordt voldaan. Ook hier geldt dat de rechtspersoon die de onroerende zaken zou leveren bij een rechtstreekse levering als btw-ondernemer zou handelen.

In overige situaties is bij de verkrijging van aandelen in een onroerendezaakrechtspersoon de samenloopvrijstelling niet van toepassing.”

Uit het eerdergenoemde samenloopbesluit volgt derhalve expliciet dat de samenloopvrijstelling niet van toepassing is bij de verkrijging van een aanmerkelijk belang in een OZR dat een langer dan zes maanden gebruikt bedrijfsmiddel bezit.

In het zogenoemde tweede doorkijkarrest (ECLI:NL:HR:2011:BQ7580, BNB 2011/219) geeft de Hoge Raad het kader voor toepassing van een doorkijkgedachte ten aanzien van de samenloopvrijstelling, waarbij de “bold” lay-out is opgenomen ter verduidelijking:

"3.4.1. (…)

Blijkens de parlementaire geschiedenis is [de samenloopvrijstelling, Belastingdienst] bedoeld voor twee situaties. In de eerste plaats is de regeling bedoeld om cumulatie van de omzetbelasting en overdrachtsbelasting te voorkomen in het geval het gaat om de verkrijgingen van onroerende zaken die als bedrijfsmiddel zijn gebruikt waarbij de verkrijger de omzetbelasting niet geheel of gedeeltelijk in aftrek kan brengen. In de tweede plaats is bedoeld om van overdrachtsbelasting vrij te stellen verkrijgingen van 'nieuwbouw', dat wil zeggen nieuwe nog ongebruikte onroerende zaken die zich bevinden in de bouw- en handelsfase en waarvan de levering belast is met omzetbelasting (…). Voor deze situatie [de tweede situatie, Belastingdienst] is niet van belang of de verkrijger de ter zake van de levering geheven omzetbelasting in aftrek kan brengen.

3.4.2. Artikel 15, lid 1, aanhef en letter a, van de Wet BRV dient mede te worden gelezen in verbinding met artikel 4, lid 1, aanhef en letter a, en artikel 10 van de Wet BRV. Laatstvermelde bepalingen bewerkstelligen, zoals de Hoge Raad in rechtsoverweging 3.5 van het hiervoor in 3.2 vermelde arrest heeft overwogen, dat de verkrijging van aandelen in, kort gezegd, onroerendezaaklichamen wordt belast als werden de betrokken onroerende zaken zelf verkregen. Deze wetsfictie heeft geen verdere strekking dan te voorkomen dat door middel van het tussenschuiven van rechtspersonen de heffing van overdrachtsbelasting wordt ontgaan. Met deze wetsfictie is niet beoogd de verkrijging van aandelen in een onroerendezaaklichaam onder de heffing van overdrachtsbelasting te brengen voor zover de verkrijging van een onroerende zaak van dat lichaam zelf buiten de heffing van overdrachtsbelasting zou blijven vanwege de vrijstellingsbepaling van artikel 15, lid 1, aanhef en letter a, van de Wet BRV.

In het licht daarvan moet - mede gelet op hetgeen hiervoor in 3.4.1 is opgemerkt met betrekking tot het relatieve belang van verschuldigdheid van omzetbelasting ter zake van levering van onroerende zaken die zich in de bouw- en handelsfase bevinden -onder 'verkrijging krachtens een levering als bedoeld in artikel 11, lid 1, letter a, onder 1º, van de Wet OB ter zake waarvan omzetbelasting is verschuldigd, tenzij het goed als bedrijfsmiddel is gebruikt' in artikel 15, lid 1, aanhef en letter a, van de Wet BRV mede worden verstaan de verkrijging van aandelen die als gevolg van de hiervoor bedoelde wetsfictie als onroerende zaak worden aangemerkt, voor zover daarbij geheven zou worden over de waarde van nieuwe nog ongebruikte onroerende zaken die zich bevinden in de bouw- en handelsfase, bouwterreinen daaronder begrepen. In zoverre komt de Hoge Raad terug van zijn oordeel in zijn arrest van 13 januari 1982, nr. 20875, BNB 1982/74, als gevolg waarvan de toepassing van de onderhavige vrijstelling bij de verkrijging van de aandelen van een onroerendezaaklichaam zonder meer was uitgesloten."

De Hoge Raad heeft volgens de Belastingdienst niet willen toornen aan de ratio van de samenloopsamenloopvrijstelling. De ratio van die bepaling is tweeledig; zie MvT, Kamerstukken II 1994/95, 24172, nr. 3, p. 19 (herhaald in NnavV, Kamerstukken II 1994/95, 24172, nr. 5, p. 18). Enerzijds cumulatie van beide belastingen voorkomen, anderzijds afzien van heffing van overdrachtsbelasting wanneer het goed zich in de bouw- en handelsfase bevindt.

Doordat de verkoop van het vastgoed in de voorgelegde casus plaatsvindt via een buiten het toepassingsbereik van de omzetbelasting verrichte of voor de omzetbelasting vrijgestelde aandelentransactie kan zich geen cumulatie van omzetbelasting en overdrachtsbelasting voordoen. Vergelijk NEV, Kamerstukken II 1978/79, 14 887, nr. 8, p. 8:

“Naar aanleiding van de door de leden van de P.v.d.A.-fractie aan de hand van een voorbeeld gestelde vraag over de heffing van overdrachtsbelasting merken wij het volgende op. Ingevolge de Wet op belastingen van rechtsverkeer vindt in beginsel geen heffing van overdrachtsbelasting plaats indien onroerend goed wordt verkregen krachtens een levering ter zake waarvan omzetbelasting is verschuldigd. In het door laatstgenoemde leden gegeven voorbeeld dient de verkoper weliswaar op grond van de herzieningsregeling 7/10 van de door hem ter zake van het onroerend goed in aftrek gebrachte omzetbelasting aan de fiscus terug te betalen; hij is echter – nu hij niet heeft geopteerd voor belastingheffing – over de levering van het onroerend goed geen omzetbelasting verschuldigd. Daarom dient in dit geval ter zake van de verkrijging van het onroerend goed overdrachtsbelasting te worden voldaan.”

Hieruit volgt de opvatting dat de samenloopvrijstelling bij gebruikte bedrijfsmiddelen enkel van toepassing is over de anti-cumulatie boeg. Daartoe dient ook de eis dat bij gebruikte bedrijfsmiddelen de verschuldigde omzetbelasting bij de verkrijger in het geheel niet aftrekbaar is, zodat de omzetbelasting daadwerkelijk drukt op de verkrijger. Dit betekent dat btw verschuldigd moet zijn ter zake van de levering en dat die btw in het geheel niet aftrekbaar mag zijn. Bij een aandelentransactie is sprake van een btw-vrijgestelde (aandelenoverdrachts)dienst en niet van een van rechtswege met btw-belaste levering van de door de OZR gehouden onroerende zaak. Er is daarom geen omzetbelasting verschuldigd zodat deze niet materieel kan drukken en zich dan ook geen cumulatie voordoet met de overdrachtsbelasting die verschuldigd is ter zake van de verkrijging van alle aandelen in de OZR. In een dergelijk geval wordt logischerwijs ook niet toegekomen aan de toets of de verschuldigde omzetbelasting in het geheel niet aftrekbaar is. Die toets dient er immers enkel toe te waarborgen dat de verschuldigde omzetbelasting materieel op de verkrijger drukt. Dat in het onderhavige geval in het geheel geen vooraftrek zou bestaan als ter zake van de levering van de onroerende zaak zelf omzetbelasting verschuldigd was geweest is dan ook irrelevant.

Dat de Hoge Raad de verschuldigdheid van omzetbelasting wel relativeert voor 'nieuwbouw' is gebaseerd op de ratio van die poot. Zoals uit de wetsgeschiedenis van de samenloopvrijstelling volgt is die 'nieuwbouw' poot bedoeld om het bouwen voor de markt en bouwen in opdracht niet verschillend te belasten. Zie hiervoor MvA, Kamerstukken II 1967/68, 9324 en 9410, nr. 6, p. 35 l.k, betreffende de ratio van artikel 101, eerste lid, letter a, van de Registratiewet 1917 de voorloper van art. 15, eerste lid, onderdeel a WBR:

 “Daar staat echter tegenover, dat een bestaande ongelijkheid tussen ondernemers die in opdracht bouwen en ondernemers die het door hen gebouwde krachtens koopovereenkomst leveren, wordt weggenomen.”

Zie ter zake ook par. 25, zesde lid van de ingetrokken Toelichting Overdrachtsbelasting:

“Door de vrijstelling van overdrachtsbelasting in geval van verkrijging van een ondernemer die het onroerend goed niet als bedrijfsmiddel heeft gebruikt, is bereikt, dat geen verschil in heffing bestaat tussen 'voor de markt' gebouwde onroerende goederen en in opdracht van de (uiteindelijke) gebruiker gebouwde onroerende goederen. Wegens de verkrijging door oplevering van krachtens aanneming van werk gebouwde opstallen immers is geen overdrachtsbelasting verschuldigd op grond van art. 3 (c); ingevolge art. 15(1)a zijn ook de verkrijgingen krachtens levering in de bouw- en handelsfase van overdrachtsbelasting vrijgesteld.”

Omdat een natrekking niet was belast (bouwen in opdracht van de eigenaar van een perceel) werd het bouwen voor de markt op een eigen perceel dat vervolgens werd vervreemd vrijgesteld. Voor het realiseren van die gelijkheid is het drukken van de btw niet relevant omdat bij een natrekking volgens art. 3, eerste lid, onderdeel c, WBR geen natrekking plaatsvindt ongeacht of de opdrachtgever die btw in aftrek kan brengen. Ter toelichting, de sinds 1995 geldende uitzondering op de verkrijging gold toe nog niet. Bovendien werk die juist in tegengestelde richting: bij voldoende mate van aftrek (90%) juist geen natrekking ook al is de btw-vergoeding te laag.

De samenloopvrijstelling is derhalve niet van toepassing bij een verkrijging van een aanmerkelijk belang in een OZR die een langer dan zes maanden gebruikt bedrijfsmiddel houdt. De samenloopvrijstelling kan in de voorgelegde casus derhalve niet zijn gebaseerd op het anti-cumulatiedoel van de vrijstelling. Omdat sprake is van een gebruikt bedrijfsmiddel, behoeft het tweede doel (levering tijdens bouw- en handelsfase) geen behandeling.