Ga direct naar de inhoud
Ga direct naar de footer
KG:052:2023:2 Deelname Subsidieregeling Sanering Varkenshouderijen en de toepassing van artikel 15, eerste lid, onderdeel e, ten tweede, WBR (voortzettingseis)
Publicatiedatum 11-04-2023, 15:16 | Laatste update 11-04-2023, 15:16 |
Aanleiding
- In het eerste kwartaal van jaar 0 wordt een varkensbedrijf in een besloten vennootschap (hierna BV) ingebracht met toepassing van artikel 15, eerste lid, onderdeel e, ten tweede, van de Wet op Belastingen van rechtsverkeer (hierna: WBR).
- Eind jaar 0 vindt de voorlopige aanmelding voor deelname aan de Subsidieregeling Sanering Varkenshouderijen (hierna: SRV) plaats.
- De bij de SRV in bijlage 2 opgenomen modelovereenkomst met de Staat der Nederlanden is door beide partijen (de Staat der Nederlanden en de varkenshouder) ondertekend najaar jaar 1.
- Eind jaar 1 zijn de laatste varkens van het bedrijf afgevoerd.
- Begin jaar 2 is de sloop van de varkensstallen gestart en halverwege jaar 2 is deze sloop afgerond.
- Na de sloop in jaar 2 is geconstateerd dat belastingplichtigen hebben voldaan aan hun sloopverplichtingen die in het kader van de deelname aan de SRV worden gesteld.
- Begin jaar 3 heeft RVO een namens belastingplichtigen door een adviesbureau ingediende aanvraag tot subsidievaststelling ontvangen.
- Drie en een half jaar na de inbreng in de BV hebben belastingplichtigen een definitief besluit tot vaststelling van de subsidie in het kader van de SRV ontvangen.
- Ontvangen tranches SRV:
- 1e tranche (20%) bij aanmelding in jaar 1;
- 2e tranche (70%) als (onder meer) de stallen leeg staan (jaar 2);
- 3e tranche (10%) bij definitieve beschikking (na jaar 3).
- De inspecteur inkomensheffing/vennootschapsbelasting heeft het standpunt ingenomen dat het tijdstip van de definitieve beëindiging het moment van definitief besluit tot vaststelling van de subsidie is. Dit is drie en een half jaar na de inbreng in de BV (omzetting).
Vraag
Wordt voor de overdrachtsbelasting voldaan aan het voortzettingsvereiste van artikel 15, eerste lid, onderdeel e, ten tweede, WBR in samenhang met artikel 5, vierde lid, van het Uitvoeringsbesluit belastingen van rechtsverkeer (hierna: UBBR)?
Antwoord
Nee, er wordt niet voldaan aan het voortzettingsvereiste van artikel 15, eerste lid, onderdeel e, ten tweede, WBR in samenhang met artikel 5, vierde lid, UBBR.
Beschouwing
Wettelijk kader
Artikel 15, eerste lid, aanhef en onderdeel e, ten tweede, WBR luidt:
“Onder bij algemene maatregel van bestuur te stellen voorwaarden is van de belasting vrijgesteld de verkrijging:
(…)
e, ten tweede krachtens inbreng van een onderneming in een vennootschap, in de volgende gevallen:
“bij omzetting van een niet in de vorm van een naamloze vennootschap of besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid gedreven onderneming in een wel in zodanige vorm gedreven onderneming, mits de oprichters van de vennootschap in het aandelenkapitaal geheel of nagenoeg geheel in dezelfde verhouding gerechtigd zijn als in het vermogen van de omgezette onderneming;
(…)“
Artikel 5, vierde lid, UBBR luidt:
“De belasting die door toepassing van artikel 15, eerste lid, onderdeel e, onder 2, van de wet niet is geheven ter zake van een omzetting is alsnog verschuldigd, indien de onderneming niet gedurende een periode van ten minste drie jaren na de omzetting door de vennootschap wordt voortgezet.“
Parlementaire behandeling
Inhoudsindicatie parlementaire behandeling:
(bron: V-N 1995/3517, 21)
A. Tweede Kamer, vergaderjaar 1995-1996, 24 428, nr. 2 B. Tweede Kamer, vergaderjaar 1995-1995, 24 428, nr. 3 C. Tweede Kamer, vergaderjaar 1995-1996, 24 428, nr. B
Datum 01-01-1995
“Op 29 september is bij de Tweede Kamer ingediend een wetsvoorstel waarin een groot deel van de fiscale maatregelen is opgenomen welke worden gefinancierd uit de opbrengst van wetsvoorstel 24 172 (BTW-constructies en overdrachtsbelasting bij economische eigendomsoverdracht). Deze maatregelen betreffen onder meer:
(…)
– Belastingen van rechtsverkeer:
– Faciliteiten bij inbreng, reorganisatie en fusie
– Onderzoek naar een parallelle behandeling van fusies en reorganisaties in de kapitaalsbelasting en de overdrachtsbelasting
(…)
Hierna nemen wij op de tekst van het wetsvoorstel (A), gedeelten uit de memorie van toelichting (B), en uit het nader rapport (C).
A. Tweede Kamer, vergaderjaar 1995-1996, 24 428, nr. 2 B. Tweede Kamer, vergaderjaar 1995-1995, 24 428, nr. 3 C. Tweede Kamer, vergaderjaar 1995-1996, 24 428, nr. B
A. VOORSTEL VAN WET
Wij Beatrix, enz.
(…)
Artikel III
De Wet op belastingen van rechtsverkeer wordt als volgt gewijzigd.
A. In artikel 15 worden de volgende wijzigingen aangebracht.
(…)
A.2. Het eerste lid, onderdeel e, komt te luiden:
e. krachtens inbreng in een vennootschap die geen in aandelen verdeeld kapitaal heeft, dan wel bij omzetting van een niet in de vorm van een naamloze of besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid gedreven onderneming in een wel in een zodanige vorm gedreven onderneming en de oprichters van de vennootschap in het aandelenkapitaal geheel of nagenoeg geheel in dezelfde verhouding gerechtigd zijn als in het vermogen van de omgezette onderneming;.
(…)
B. UIT DE MEMORIE VAN TOELICHTING
Tweede Kamer, vergaderjaar 1995-1995, 24 428, nr. 3
Inhoud
I. Inleiding
II. Toelichting per maatregel
(…)
3. Belastingen van rechtsverkeer
3.1. De faciliteiten bij inbreng, reorganisatie en fusie
3.2. Het onderzoek naar een parallelle behandeling van fusies en reorganisaties in de kapitaalsbelasting en de overdrachtsbelasting
(…)
V. Artikelsgewijze toelichting
1. INLEIDING
Algemeen kader
(…)
In het rapport Fiscale stimuleringsmaatregelen dat ik op 24 februari 1995 naar de Tweede Kamer heb gezonden is hiertoe een aantal aanbevelingen gedaan waarvan ik er vier met ingang van 1 januari 1996 hoop te kunnen realiseren.8 Het betreft de volgende maatregelen:
(…)
* herziening van de reorganisatiefaciliteiten in de overdrachtsbelasting – een maatregel die ook nodig is om ongewenste gevolgen van het aanhangige reparatiewetsvoorstel-btw te ondervangen;
(…)
II. TOELICHTING PER MAATREGEL
(…)
3. Belastingen van rechtsverkeer
3.1. De faciliteiten bij inbreng, reorganisatie en fusie
(…)
Het wetsvoorstel bevat in deze sfeer de volgende maatregelen. De vrijstelling bij inbreng (artikel 15, eerste lid, onderdeel e) en de vrijstelling bij interne reorganisaties (artikel 15, eerste lid, onderdeel h) worden herzien. In de huidige tekst van de desbetreffende bepalingen is voorzien in een vrijstelling bij inbreng (onderdeel e) en een vrijstelling bij interne reorganisatie (onderdeel h). De vrijstelling bij inbreng van een onderneming, blijkens de wetsgeschiedenis bedoeld om bij wijziging van rechtsvorm van de onderneming de overdrachtsbelasting geen belemmering te doen zijn, wordt thans ook gebruikt bij fusies. Ik geef er echter de voorkeur aan de fusiefaciliteit afzonderlijk te regelen en de inbrengfaciliteit van onderdeel e zo op te zetten dat zij alleen van toepassing is op de gevallen waarin een onderneming wordt ingebracht in een vennootschap zonder een in aandelen verdeeld kapitaal (voor de overdrachtsbelasting beschouwd als een tijdelijke inbreng in zoverre dat heffing pas aan de orde komt bij scheiding van die vennootschap indien het onroerende goed wordt toebedeeld aan een ander dan de inbrenger) en op die waarin een onderneming van een natuurlijke persoon wordt omgezet in een naamloze of besloten vennootschap. (…) Met betrekking tot de inbrengfaciliteit stel ik voorts een andere dan de huidige opzet voor; met deze herziening wil ik bereiken dat deze faciliteit parallel loopt met de regeling van de zogenoemde geruisloze omzetting van artikel 18 van de Wet op de inkomstenbelasting 1964. De huidige regelingen sluiten niet op elkaar aan omdat in de inkomstenbelasting het subjectieve ondernemingsbegrip geldt, terwijl in de overdrachtsbelasting het objectieve ondernemingsbegrip wordt gehanteerd. Als gevolg hiervan kunnen bij voorbeeld de maten van een vennootschap voor de inkomstenbelasting geruisloos hun maatschapsaandeel omzetten in een besloten vennootschap, terwijl voor de overdrachtsbelasting de vrijstelling thans alleen geldt indien de maatschap in haar geheel wordt omgezet. Dit is een incongruente opzet die ik met de voorgestelde maatregel beoog te voorkomen.
(…)
De hiervoor genoemde wijzigingen van de onderdelen e en h vormen echter niet het gehele plaatje. In de aanhef van artikel 15 is voorzien in de mogelijkheid bij algemene maatregel van bestuur voorwaarden te stellen met betrekking tot de vrijstellingen. In het onderhavige kader komt dat neer op voorwaarden waarmee wordt beoogd te waarborgen dat het feitelijke resultaat van de bedoelde transacties, al dan niet in onderlinge samenhang, niet slechts is de overdracht van onroerende zaken zonder dat overdrachtsbelasting is betaald. In het Uitvoeringsbesluit belastingen van rechtsverkeer (hierna besluit BR) is in artikel 5 aan de huidige wettelijke regeling uitvoering gegeven met betrekking tot interne reorganisaties. De voorwaarden die daarbij worden gesteld, worden in een aantal gevallen als knellend ervaren. Ik heb al aangegeven dat de Werkgroep fiscale infrastructuur de aanbeveling heeft gedaan om ook transacties binnen concern die niet aan die voorwaarden voldoen, vrij te stellen.
(…)
Aan de inbrengfaciliteit worden thans, behalve dat het moet gaan om de gehele onderneming, geen voorwaarden gesteld. Aan de inbrengfaciliteit zullen echter, ter voorkoming van oneigenlijk gebruik, ook voorwaarden dienen te worden gesteld. Dit zullen, algemeen gesproken, dezelfde voorwaarden zijn als die welke aan fusies worden gesteld. Gezien de ratio van de voorstellen – verruiming van de onderhavige faciliteiten teneinde de heffing van overdrachtsbelasting geen belemmerende factor voor het wijzigen van de rechtsvorm te laten zijn – zijn deze aanvullende voorwaarden gerechtvaardigd om te voorkomen dat oneigenlijk gebruik optreedt, dat dan wellicht in een latere fase weer aanleiding tot reparatie is.
(…)
3.2. Het onderzoek naar een parallelle behandeling van fusies en reorganisaties in de kapitaalsbelasting en de overdrachtsbelasting
Bij de mondelinge behandeling van het wetsvoorstel tot vrijstelling van kapitaalsbelasting voor fusies en interne reorganisaties (Kamerstukken II 1988/89, 21 031, Handelingen 27 juni 1989, blz. 6668) heeft mijn toenmalige ambtsvoorganger een onderzoek toegezegd naar de wenselijkheid en de gevolgen van een parallelle behandeling van fusies en reorganisaties bij de overdrachtsbelasting en de kapitaalsbelasting. Daarover wil ik het volgende opmerken.
(…)
Uit het onderzoek komt naar voren dat een algehele gelijke behandeling van fusies en interne reorganisaties bij de overdrachts- en de kapitaalsbelasting mogelijk noch gewenst is. Wel is er aanleiding voor een meer systematische aanpak, waarbij de fusiefaciliteit wordt gescheiden van de inbrengfaciliteit. De fusiefaciliteit wordt zoals hiervoor is aangegeven afzonderlijk geregeld en – evenals bij de kapitaalsbelasting – gevoegd bij de reorganisatiefaciliteit. Een ander knelpunt dat uit het onderzoek blijkt, is het uiteenlopen van het ondernemingsbegrip in de overdrachtsbelasting en de inkomstenbelasting bij omzetting van een onderneming in een andere rechtsvorm. Dit knelpunt wordt bij dit wetsvoorstel opgeheven door de desbetreffende bepaling op dezelfde wijze te formuleren als in de Wet op de inkomstenbelasting 1964 gebeurt.
(…)
V. ARTIKELSGEWIJZE TOELICHTING
(…)
Artikel III
(…)
Onderdeel A.2
In het opnieuw geformuleerde onderdeel e van het eerste lid van artikel 15 is de vrijstelling wegens inbreng in een vennootschap die geen in aandelen verdeeld kapitaal heeft, ongewijzigd gehandhaafd. De vrijstelling wegens inbreng in een vennootschap, vereniging, coöperatie of onderlinge waarborgmaatschappij met een in aandelen verdeeld kapitaal is gewijzigd in een vrijstelling voor de omzetting van een niet in de vorm van een naamloze of besloten vennootschap gedreven onderneming in een wel in zodanige vorm gedreven onderneming. In het Uitvoeringsbesluit belastingen van rechtsverkeer zullen de voorwaarden worden opgenomen onder welke de vrijstelling toepassing vindt. Deze voorwaarden zullen worden ontleend aan de standaardvoorwaarden bij de geruisloze omzetting in de inkomstenbelasting.
(…)
Voetnoten bij dit citaat
(…)
8. Zie V-N 1995, blz. 891, punt 3.
(…)“
Conclusie over de wetsgeschiedenis
Het streven van de wetswijziging 1995/1996 is nader aan te sluiten bij corresponderende bepalingen uit de Wet op de inkomstenbelasting 1964. De te stellen voorwaarden beogen te waarborgen dat het feitelijk resultaat van transacties (al dan niet in onderlinge samenhang) niet slechts de overdracht van onroerende zaken is zonder betaling van overdrachtsbelasting. Enerzijds mag de heffing van overdrachtsbelasting geen belemmerende factor zijn voor het wijzigen van de rechtsvorm, anderzijds mag er geen sprake zijn van oneigenlijk gebruik.
Besluit van 27 februari 1996 tot wijziging van het Uitvoeringsbesluit belastingen van rechtsverkeer (Staatsblad 1996, 144):
Inhoudsindicatie besluit:
“Wij Beatrix, bij de gratie Gods, Koningin der Nederlanden, Prinses van Oranje-Nassau, enz. enz. enz.
Op de voordracht van de Staatssecretaris van Financiën van 15 november 1995, nr. WV95/859 M, Directoraat-Generaal voor Fiscale Zaken, Directie Wetgeving Verbruiksbelastingen;
Gelet op artikel 15, eerste lid, aanhef, van de Wet op belastingen van rechtsverkeer;
De Raad van State gehoord (advies van 22 januari 1996, nr. W06.95.0614);
Gezien het nader rapport van de Staatssecretaris van Financiën van 21 februari 1996, nr. WV 96/41U, Directoraat-Generaal voor Fiscale Zaken, Directie Wetgeving Verbruiksbelastingen;
Hebben goedgevonden en verstaan:
Artikel 1.
Het Uitvoeringsbesluit belastingen van rechtsverkeer wordt als volgt gewijzigd.
(…)
B. Artikel 5 wordt vervangen door:
Artikel 5.
1. De in artikel 15, eerste lid, onderdeel e, bedoelde vrijstelling bij omzetting van een door een natuurlijke persoon gedreven onderneming, waaronder mede wordt verstaan de onderneming bestaande in een deelgerechtigdheid in een maatschap, vennootschap onder firma of commanditaire vennootschap, in een naamloze of besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid is van toepassing indien alle tot het ondernemingsvermogen behorende activa en passiva worden ingebracht tegen toekenning van aandelen, mits de oprichters van de vennootschap in het aandelenkapitaal geheel of nagenoeg geheel in dezelfde verhouding gerechtigd zijn als in het vermogen van de omgezette onderneming.
(…)
4. De belasting die door toepassing van artikel 15, eerste lid, onderdeel e, van de wet niet is geheven ter zake van een omzetting is alsnog verschuldigd, indien de onderneming niet gedurende een periode van ten minste drie jaren na de omzetting door de vennootschap wordt voortgezet.
(…)
NOTA VAN TOELICHTING
(…)
Voorts zijn in artikel I, onderdeel B, de voorwaarden opgenomen voor de vrijstelling van overdrachtsbelasting bij de omzetting van een persoonlijke onderneming in een naamloze of besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid en de nieuwe regels die gelden bij fusie en interne reorganisatie. Zoals in de memorie van toelichting op het wetsvoorstel dat leidde tot de Wet van 18 december 1995 (Stb. 660) is aangegeven, leidt een andere opzet van de vrijstelling wegens inbreng (artikel 15, eerste lid, onderdeel e, van de Wet op belastingen van rechtsverkeer, hierna aangeduid als de wet) door deze te splitsen in een vrijstelling wegens inbreng van een onroerende zaak in een vennootschap die geen in aandelen verdeeld kapitaal heeft en een vrijstelling wegens omzetting van een door een natuurlijke persoon gedreven onderneming in een naamloze of besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid ertoe, dat voor de bedrijfsfusie een eigen regeling noodzakelijk wordt. De voorwaarden voor de vrijstelling wegens omzetting, fusie en interne reorganisatie zijn achtereenvolgens opgenomen in de nieuwe artikelen 5, 5a en 5b van het uitvoeringsbesluit. De voorwaarden zijn erop gericht recht te doen aan de achterliggende gedachte van de vrijstellingen, te weten enerzijds de overdrachtsbelasting geen hinderpaal te laten zijn bij de economisch gezien wenselijke rechtsvorm van de onderneming of de positionering van onroerende zaken binnen een concern, terwijl anderzijds misbruik of oneigenlijk gebruik van de vrijstellingen wordt voorkomen door de continuïteitseis te stellen en te verhinderen dat een verkoop wordt ingekleed als een inbreng en daardoor vrijgesteld wordt.
(…)
In onderdeel B wordt artikel 5 van het uitvoeringsbesluit vervangen door de artikelen 5, 5a en 5b. Deze artikelen bevatten de voorwaarden waaronder een vrijstelling van overdrachtsbelasting van toepassing is voor de omzetting van een onderneming die gedreven wordt door een natuurlijke persoon in een NV of BV, onderscheidenlijk de voorwaarden voor de vrijstelling bij fusies en reorganisaties.
Artikel 5 betreft de vrijstelling van overdrachtsbelasting bij omzetting van een persoonlijke onderneming in een naamloze of besloten vennootschap, waarbij de onderneming wordt voortgezet door de vennootschap en de ondernemer door middel van het aandelenbezit eigenaar blijft. Het eerste lid geeft aan dat voor de onderneming het subjectieve ondernemingsbegrip geldt, waarbij de ondernemer centraal staat. Daarmee wordt aangesloten bij de regeling van artikel 18 van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 waarin de geruisloze omzetting voor de inkomstenbelasting is geregeld. Evenals voor de inkomstenbelasting is het niet van belang of de andere maten/vennoten hun onderneming eveneens inbrengen in een BV; het blijft toegestaan dat alle maten/vennoten van het samenwerkingsverband hun ondernemingen gezamenlijk in dezelfde BV inbrengen. Opgemerkt zij dat het voor de vrijstelling van overdrachtsbelasting niet noodzakelijk is dat de omzetting voor de inkomstenbelasting geruisloos verloopt, ook bij ruisende (of een combinatie van geruisloze en ruisende) omzettingen is de vrijstelling van toepassing. Wel is het noodzakelijk dat alle tot de onderneming behorende activa en passiva worden ingebracht tegen toekenning van aandelen, waarbij creditering kan plaatsvinden voor een ten laste van de fiscale oudedagsreserve (FOR) bedongen lijfrente, en dat de inbrenger in het aandelenkapitaal in dezelfde verhouding is gerechtigd als in het vermogen van de onderneming. Hetgeen omtrent de gerechtigdheid in het aandelenkapitaal is opgemerkt in de paragrafen 9.4.2 en 10.2 van de toelichting op de standaardvoorwaarden voor de geruisloze omzetting in de inkomstenbelasting (Besluit van 9 september 1991, DB91/2799, Stcrt. 17 september 1991, nr. 180) is van overeenkomstige toepassing.
(…)
Het vierde lid bevat het vereiste dat de onderneming wordt voortgezet. Van voortzetting is slechts sprake indien de bedrijfsvoering gedurende ten minste drie jaren na de inbreng van de onderneming wordt voortgezet en de vennootschap geen handelingen verricht die bij de inbrenger, indien hij de onderneming niet zou hebben ingebracht, zouden hebben geleid tot staking van de onderneming of van een zelfstandig gedeelte daarvan.
(…)”
Conclusie Kennisgroep overdrachtsbelasting op Besluit van 27 februari 1996 tot wijziging van het Uitvoeringsbesluit belastingen van rechtsverkeer (Staatsblad 1996, 144):
Net als bij de wetsgeschiedenis wijst ook de besluitgeschiedenis op dat enerzijds de heffing van overdrachtsbelasting geen hinderpaal mag zijn voor het wijzigen van de rechtsvorm, maar anderzijds dat geen sprake mag zijn van misbruik en oneigenlijk gebruik.
De voortzettingseis moet verhinderen dat een verkoop wordt ingekleed als een vrijgestelde inbreng. De bedrijfsvoering moet gedurende minimaal drie jaren na inbreng worden voortgezet én de vennootschap mag geen handelingen verrichten die bij de inbrenger, zouden hebben geleid tot staking van de onderneming of van een zelfstandig gedeelte daarvan.
Besluit van 25 mei 2018, nr. 2018-50125 (staatscourant 2018, 30213):
Dit besluit bevat het beleid over de ondernemingsfaciliteiten in de overdrachtsbelasting waaronder de inbreng van een onderneming in een naamloze vennootschap (hierna NV)/BV. Paragraaf 3.3. staat onder voorwaarden de vrijstelling toe bij inbreng in een bestaande BV of NV. Die vraag speelt niet bij deze casus en dat geldt eveneens voor paragraaf 3.9 die gaat over de vervreemding van de onderneming binnen concern onder achterlating van het vastgoed.
Jurisprudentie
Gerechtshof ’s-Hertogenbosch van 31 oktober 2008 (ECLI:NL:GHSHE:2008:BH0229)
Inhoudsindicatie rechtspraak.nl:
“Belanghebbende is opgericht op 30 maart 2000. De oprichter bracht daarbij alle activa en passiva van de door hem gedreven pluimveehouderij in, waaronder een woning. Belanghebbende heeft ter zake van deze inbreng een beroep gedaan op de vrijstelling van art. 15, lid 1, letter e, van de WBR. Later dat jaar heeft belanghebbende haar pluimveebedrijf gestaakt en werd niet meer voldaan aan de ‘voortzettingseis’ van drie jaar. De inspecteur heeft volgens het hof daarom terecht nageheven. Niet van belang is of belanghebbende het ingebrachte bedrijf nadien nog wilde voortzetten op een andere locatie. (…)
Uitspraak
(…)
2. Feiten
(…)
2.6. Volgens de Inspecteur was bij inbreng al bekend dat aan de eis van artikel 5 lid 4 WBR na evenvermelde bestemmingswijziging onmogelijk zou kunnen worden voldaan. Maar in ieder geval had er na de staking alsnog aangifte overdrachtsbelasting moeten worden gedaan.
(…)
4. Gronden
4.1. In het midden kan hier blijven of belanghebbende het ingebrachte bedrijf nadien nog werkelijk wilde voortzetten op een andere locatie. Vaststaat immers dat het bedrijf kort na de inbreng werkelijk is gestaakt. Daarmee valt, naar de Inspecteur en de Rechtbank terecht stellen, voor belanghebbende, voor de vraag of mocht worden nageheven, meteen het doek. Anders gezegd. Artikel 5, lid 4 voornoemd leidt bij staking na de inbreng tot naheffing ook wanneer ten tijde van de inbreng de wil tot voortzetting er nog wel zou zijn geweest.
4.2. De inbrengvrijstelling van artikel 15, lid 1, letter e, WBR kent in artikel 5, lid 4, van het Uitvoeringsbesluit voor het geval van overheidsingrijpen immers geen uitzondering op de eis dat het bedrijf (nog drie jaar) na de inbreng moet worden voortgezet. De naheffingsaanslag is derhalve terecht opgelegd. Het beroep is in zoverre ongegrond.
(…)
4.5. De Inspecteur heeft de geruisloze inbreng op de voet van artikel 18 IB 1964 goedgekeurd. De Inspecteur stelde zich niettemin aanvankelijk op het standpunt dat ten onrechte een beroep is gedaan op de vrijstelling voor de overdrachtsbelasting, omdat, zo stelde hij, belanghebbende ten tijde van de inbreng reeds zou hebben geweten dat hij niet aan de voortzettingseis zou voldoen. De Inspecteur ging daarbij uit van opzet dan wel grove schuld. Ter zitting van het Hof heeft de Inspecteur deze grief laten varen.
(…)”
Conclusie Kennisgroep overdrachtsbelasting naar aanleiding van GHSHE:2008:BH0229
De Kennisgroep overdrachtsbelasting begrijpt de casus zo dat door de bestemmingswijziging het onmogelijk zou kunnen zijn aan de voortzettingseis van drie jaar te voldoen. Het Hof hoefde daar niet op in te gaan omdat feitelijk niet aan de drie jaar is voldaan.
Vakliteratuur
Aantekening 5 bij het commentaar bij artikel 5 UBBR in de Vakstudie luidt:
“Artikel 5 lid 4 van het Uitvoeringsbesluit BRV bevat een voortzettingsvereiste. De vennootschap moet de onderneming ten minste nog gedurende drie jaren na de omzetting voortzetten. De vennootschap mag daarbij geen handelingen verrichten die bij de inbrenger, indien hij de onderneming niet zou hebben ingebracht, zouden hebben geleid tot staking van de onderneming of van een zelfstandig gedeelte daarvan. Deze voortzettingseis is verbindend volgens Hof Amsterdam 26 februari 2002, nr. 99/4084, V-N 2002/28.28. Volgens het hof doet hieraan niet af dat in voorkomende gevallen de vrijstelling geen toepassing kan vinden omdat niet voldaan is aan de in het besluit gestelde eisen, terwijl feitelijk geen sprake blijkt te zijn van enig oneigenlijk gebruik of misbruik. Dat voor de inkomstenbelasting de voortzettingseis anders luidt heeft geen invloed op de eisen die gelden voor de overdrachtsbelasting.
In deze casus is belanghebbende opgericht op 31 juli 1996 en daarin is een melkveehouderij ingebracht (overweging 2.1.). Belanghebbende heeft de onderneming feitelijk beëindigd in het najaar van 1998 (overweging 2.2.). Bij notariële akte, verleden op 1 september 1998, heeft zij de onroerende zaken verkocht, in dat najaar ook het vee en het melkquotum. Tussen partijen is niet in geschil dat de onderneming niet gedurende drie jaren na de inbreng is voortgezet als bedoeld in artikel 5, vierde lid, van het Besluit (overweging 5.2.). De rechter heeft deze opvatting niet ambtshalve gecorrigeerd.“
Volgens de Kennisgroep overdrachtsbelasting ziet het verschil tussen de overdrachtsbelasting en de inkomstenbelasting ten aanzien van het voortzettingsvereiste vooral op de voor de overdrachtsbelasting vanaf het moment van de inbreng geldende voortzettingstermijn van drie jaar, maar niet op de vraag of sprake is van oneigenlijk gebruik of misbruik.
Casus
De geldende SRV is de regeling van de Minister van Landbouw, Natuur en Voedselkwaliteit van 24 maart 2021. Doel van deze regeling is het op korte termijn verminderen van geuroverlast in veedichte gebieden. Dit wordt gerealiseerd door op varkenshouderijlocaties die geuroverlast geven het houden van varkens te beëindigen en de productiecapaciteit definitief en onherroepelijk uit de markt te halen. Het gaat om een subsidieregeling voor varkenshouders die hun bedrijf of een locatie van hun bedrijf willen beëindigen, maar die zonder financiële ondersteuning deze stap niet kunnen zetten. De subsidieregeling is inmiddels gesloten. Deelname aan de SRV is vrijwillig.
De SRV is pas na de inbreng van de onderneming in de BV (eerste kwartaal jaar 0) in het leven geroepen. Van oneigenlijk gebruik of misbruik van de inbrengvrijstelling is daarom geen sprake.
Resteert de vraag of voldaan wordt aan de voortzettingseis van drie jaar met als startpunt eerste kwartaal jaar 0 en einddatum eerste kwartaal jaar 3.
“Alles” gebeurt vóór de einddatum, behalve het definitieve besluit tot vaststelling van de subsidie in het kader van de SRV (na het eerste kwartaal jaar 3). De inspecteur inkomensheffing/vennootschapsbelasting ziet half jaar 3 als eindpunt van de onderneming. De subsidie is de laatste ondernemingsbate. De staking voor de IB is gesteld op een moment later dan drie jaar na inbreng (de voortzettingseis voor de overdrachtsbelasting). Geldt deze conclusie ook voor de overdrachtsbelasting?
Volgens de tekst van artikel 5, vierde lid, UBBR is alsnog belasting verschuldigd indien de onderneming niet gedurende een periode van ten minste drie jaren na de omzetting door de vennootschap wordt voortgezet. Volgens de toelichting op artikel 5, vierde lid, UBBR moet de bedrijfsvoering gedurende ten minste drie jaren na de inbreng van de onderneming worden voortgezet. De feitelijke bedrijfsvoering wordt niet langer voortgezet op het moment dat de sluiting van de varkenshouderijlocatie onomkeerbaar is. De sluiting van de varkenshouderijlocatie is onomkeerbaar op het moment dat aan alle vereisten zoals genoemd in artikel 5 van de SRV is voldaan. In de casus is de sloop van de stallen halverwege jaar 2 voltooid. Volgens artikel 15, tweede lid, van de SRV vindt de sloop van de stallen pas plaats als wordt voldaan aan de vereisten zoals genoemd in artikel 5, onder a, b, c, d, e en f, van de SRV. Bovendien is de bij de SRV in bijlage 2 opgenomen modelovereenkomst met de Staat der Nederlanden door beide partijen (de Staat der Nederlanden en de varkenshouder) ondertekend najaar jaar 1, op welk moment dus ook aan het vereiste genoemd in artikel 5, onder g, van de SRV wordt voldaan. Halverwege jaar 2 is aan alle vereisten zoals genoemd in artikel 5 van de SRV voldaan en is de sluiting van de varkenshouderijlocatie onomkeerbaar. De feitelijke bedrijfsvoering is dan ook binnen de drie jaar van de voortzettingstermijn beëindigd. Zie voor artikel 5 en artikel 15, tweede lid, van de SRV hieronder:
Artikel 5 van de SRV luidt:
“Er is sprake van een onomkeerbare sluiting van een varkenshouderijlocatie zoals bedoeld in artikel 4 indien:
a. niet langer varkens op de varkenshouderijlocatie worden gehouden;
b. de meststoffen van varkens zijn verwijderd van de varkenshouderijlocatie;
c. overeenkomstig artikel 31, eerste lid, Meststoffenwet de varkenshouder een kennisgeving van het geheel of gedeeltelijk vervallen van zijn varkensrecht heeft gedaan, waarbij ten minste het gedeelte van het varkensrecht vervalt dat vereist is voor het houden van 80% van het aantal varkens, uitgedrukt in varkenseenheden, dat gemiddeld in de periode vanaf 1 januari 2018 tot 1 januari 2019 op de varkenshouderijlocatie is gehouden;
d. al naar gelang de toepasselijke verplichtingen op grond van de Wet algemene bepalingen omgevingsrecht en de Wet milieubeheer:
- de varkenshouder, indien hij meldingsplichtig is voor de varkenshouderijlocatie op grond van het Activiteitenbesluit milieubeheer, bij het bevoegd gezag melding heeft gedaan dat hij op de varkenshouderijlocatie niet langer varkens houdt en evenmin andere diersoorten die bij intensieve veehouderij gehouden kunnen worden en, indien de varkenshouder op grond van de Wet algemene bepalingen omgevingsrecht tevens dient te beschikken over een omgevingsvergunning beperkte milieutoets, het bevoegd gezag de omgevingsvergunning beperkte milieutoets heeft ingetrokken; of
- het bevoegd gezag de omgevingsvergunning milieu voor de varkenshouderijlocatie heeft ingetrokken of zodanig heeft aangepast dat het niet langer is toegestaan op de varkenshouderijlocatie varkens te houden en evenmin andere diersoorten die bij intensieve veehouderij gehouden kunnen worden;
e. in het geval de varkenshouder voor de varkenshouderijlocatie beschikt over een vergunning als bedoeld in artikel 2.7, tweede lid, van de Wet natuurbescherming gedeputeerde staten deze vergunning heeft ingetrokken, of, in het geval de varkenshouder andere activiteiten op de veehouderijlocatie gaat verrichten, door een wijziging van de vergunning of anderszins naar het oordeel van de minister voldoende zeker is gesteld dat de andere activiteiten geen substantiële stikstofemissie opleveren;
f. het bevoegde bestuursorgaan van de gemeente binnen de grenzen waarvan de varkenshouderijlocatie zich bevindt, een verzoek van de varkenshouder in behandeling heeft genomen om het bestemmingsplan zodanig aan te passen dat op de locatie niet langer een intensieve veehouderij kan worden gevestigd;
g. de varkenshouder zich met gebruikmaking van de in bijlage 2 opgenomen modelovereenkomst met de Staat der Nederlanden heeft verbonden om:
- niet langer op de varkenshouderijlocatie varkens te houden en ook geen andere diersoorten die bij intensieve veehouderij gehouden kunnen worden, noch als persoon, noch tezamen met anderen in de vorm van een rechtspersoon of samenwerkingsverband;
- zeker te stellen dat na al dan niet tijdelijke overdracht of ingebruikgeving van de varkenshouderijlocatie of een deel daarvan aan een verkrijger of gebruiker evenmin op die locatie varkens worden gehouden of andere diersoorten die bij intensieve veehouderij gehouden kunnen worden;
- geen varkens te gaan houden op een andere locatie dan waar hij ten tijde van de aanvraag reeds een varkenshouderijlocatie heeft; en
h. de voor het houden van varkens op de varkenshouderijlocatie gebruikte productiecapaciteit is afgebroken en verwijderd.“
Artikel 15, tweede lid, van de SRV luidt:
“Het afbreken en verwijderen van de productiecapaciteit, bedoeld in artikel 5, onder h, vindt niet eerder plaats dan nadat de minister heeft geconstateerd dat uitvoering is gegeven aan de in artikel 5, onder a, b, c, d, e en f, bedoelde vereisten.“
Ook in Hof Amsterdam 26 februari 2002, nr. 99/4084, V-N 2002/28.28 (ECLI:NL:GHAMS:2002:AE0334) is sprake van beëindiging van de feitelijke bedrijfsvoering binnen drie jaar. Er zijn geen signalen dat in gevallen waarin er sprake is van een feitelijke beëindiging van de bedrijfsvoering binnen drie jaar, er voor toepassing van de faciliteit in de overdrachtsbelasting toch aangesloten zou moeten worden bij het formele stakingsbegrip uit de Wet inkomstenbelasting 2001.
Conclusie
Er wordt niet voldaan aan de eis van artikel 5, vierde lid, van het UBBR dat de onderneming na inbreng gedurende een periode van ten minste drie jaren na de omzetting door de vennootschap wordt voortgezet. Daarom is ter zake van de omzetting alsnog overdrachtsbelasting verschuldigd.