KG:052:2023:6 Samenloopvrijstelling bij verkrijging van aandelen in een onroerendezaakrechtspersoon met betrekking tot het bezit van een beperkt recht

Aanleiding

Tot de bezittingen van een onroerendezaakrechtspersoon (hierna: ozr) behoort een beperkt recht (bijvoorbeeld een erfpachtrecht of een opstalrecht) dat voor bepaalde tijd is gevestigd op een nog niet als bedrijfsmiddel in gebruik genomen onroerende zaak, waaronder een bouwterrein mede is begrepen. De bezwaarde onroerende zaak bevindt zich derhalve in de bouw- of handelsfase. Onder de bouw- en handelsfase wordt mede begrepen het geval waarin de verkrijging plaatsvindt binnen zes maanden na het tijdstip van de eerste ingebruikneming of de eerdere ingangsdatum van een verhuur van dat goed als bedoeld in het zesde lid van artikel 15 van de Wet belastingen van rechtsverkeer (hierna: WBR). Omdat sprake is van een aandelentransactie is er enkel een koopsom voor de aandelen en ontbreekt een btw-vergoeding voor het beperkte recht.

Vragen

1. Kan, gegeven de hierboven vermelde uitgangspunten en feiten, in het geval van een belaste verkrijging van aandelen in een ozr, de samenloopvrijstelling bedoeld in artikel 15, eerste lid, letter a, WBR worden toegepast nu er bij een aandelentransactie slechts sprake is van een koopsom voor de aandelen en een btw-vergoeding voor het beperkte recht als zodanig ontbreekt ('doorkijk-benadering')?
2. Luidt het antwoord op vraag 1 anders, indien ter zake van de vestiging van het beperkte recht door de hoofdgerechtigde en de ozr (de beperkt gerechtigde) rechtsgeldig zou zijn geopteerd voor btw-belaste verhuur?
3. Luidt het antwoord op vraag 1 anders, indien het beperkte recht gebruiksbevoegdheden verschaft met betrekking tot (uitsluitend) onroerende zaken bedoeld in artikel 11, lid 1, letter b, ten eerste tot en met ten vierde, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: Wet OB 1968) en zich de daar bedoelde omstandigheden voordoen?
4. Luidt het antwoord op vraag 1 anders, indien een beperkt recht als bedoeld in art. 8, vijfde lid, onderdeel b van de Wet OB 1968 is gevestigd voor onbepaalde tijd? Maakt het daarbij verschil of er wel of geen schuldplicht (canon, retributie of huur) verschuldigd is door de beperkt gerechtigde?

Antwoorden

1. Nee, er is geen plaats voor toepassing van de samenloopvrijstelling als bedoeld in artikel 15, eerste lid, letter a, WBR op de waarde van het beperkte recht.
2. Nee, het antwoord op vraag 1 luidt niet anders, indien ter zake van de vestiging van het beperkte recht door de ozr en de hoofdgerechtigde rechtsgeldig zou zijn geopteerd voor btw-belaste verhuur.
3. Het antwoord op vraag 1 kan in dit geval anders luiden. Als het beperkte recht uitsluitend betrekking heeft op blijvend geïnstalleerde werktuigen en machines, parkeerruimte voor voertuigen, lig- en bergplaatsen voor vaartuigen of safeloketten, bedoeld in artikel 11, eerste lid, letter b, ten eerste, derde en vierde, Wet OB 1968, en ter zake van de (rechtstreekse) vestiging van het beperkte recht ingevolge deze bepalingen van rechtswege  btw verschuldigd was, kan de samenloopvrijstelling bedoeld in artikel 15, eerste lid, letter a, WBR bij verkrijging van aandelen in de ozr van toepassing zijn (‘doorkijk-benadering’). Dit uiteraard mits het goed ten tijde van de verkrijging van de aandelen nog niet als bedrijfsmiddel is gebruikt (waaronder mede begrepen het geval bedoeld in het zesde lid van artikel 15 WBR). Toepassing van de samenloopvrijstelling in het geval van verhuur binnen het kader van het hotel-, pension-, kamp- en vakantiebestedingsbedrijf aan personen, die daar slechts voor korte periode verblijf houden als bedoeld in artikel 11, eerste lid, letter b, ten tweede, Wet OB 1968, laat zich in de praktijk niet goed voorstellen.
4. Dat hangt ervan af. Als een beperkt recht met een schuldplicht is gevestigd voor onbepaalde tijd is die vestiging e.d. voor de btw in de regel aan te merken als een levering en niet als (verhuur)dienst, gelet op het bepaalde in Bijlage A onderdeel c van het Uitvoeringsbesluit OB 1968. Daaruit volgt namelijk dat de waarde van de schuldplicht wordt bepaald op de waarde in het economische verkeer van de zaak waarop het recht betrekking heeft, zodat de btw-vergoeding bij een levering van het recht zelf tenminste gelijk zou zijn aan die waarde. De samenloopvrijstelling kan dan ook wat betreft het beperkte recht als regel worden toegepast, als wordt voldaan aan de overige voorwaarden. De samenloopvrijstelling is echter niet van toepassing, indien de aldus bepaalde vergoeding, vermeerderd met de btw, minder bedraagt dan de kostprijs, met inbegrip van de omzetbelasting, van de onroerende zaak waarop het recht betrekking heeft, zoals die zou ontstaan bij de voortbrenging door een onafhankelijke derde op het tijdstip van de handeling (artikel 3, tweede lid, Wet OB 1968). Als de beperkt gerechtigde tot het voortdurende recht geen canon, retributie of andere goederenrechtelijke vergoeding verschuldigd is, kan de samenloopvrijstelling geen toepassing vinden, omdat ten tijde van de verkrijging van de aandelen in de ozr niet kan worden vastgesteld of, zou het beperkte recht rechtstreeks van de ozr zijn verkregen, sprake zou zijn van btw-belaste prestatie (hetzij een btw-levering, dan wel een btw-(verhuur)dienst).

Beschouwing algemeen en bij vraag 1

HR 10 juni 2011, ECLI:NL:HR:2011:BQ7580, heeft het volgende overwogen en beslist:

‘3.4.2. Artikel 15, lid 1, aanhef en letter a, van de Wet BRV dient mede te worden gelezen in verbinding met artikel 4, lid 1, aanhef en letter a, en artikel 10 van de Wet BRV. Laatstvermelde bepalingen bewerkstelligen (…) dat de verkrijging van aandelen in, kort gezegd, onroerendezaaklichamen wordt belast als werden de betrokken onroerende zaken zelf verkregen. (…) Met deze wetsfictie is niet beoogd de verkrijging van aandelen in een onroerendezaaklichaam onder de heffing van overdrachtsbelasting te brengen voor zover de verkrijging van een onroerende zaak van dat lichaam zelf buiten de heffing van overdrachtsbelasting zou blijven vanwege de vrijstellingsbepaling van artikel 15, lid 1, aanhef en letter a, van de Wet BRV.

In het licht daarvan moet - mede gelet op hetgeen hiervoor in 3.4.1 is opgemerkt met betrekking tot het relatieve belang van verschuldigdheid van omzetbelasting ter zake van levering van onroerende zaken die zich in de bouw- en handelsfase bevinden - onder 'verkrijging krachtens een levering als bedoeld in artikel 11, lid 1, letter a, onder 1º, van de Wet OB ter zake waarvan omzetbelasting is verschuldigd, tenzij het goed als bedrijfsmiddel is gebruikt' in artikel 15, lid 1, aanhef en letter a, van de Wet BRV mede worden verstaan de verkrijging van aandelen die als gevolg van de hiervoor bedoelde wetsfictie als onroerende zaak worden aangemerkt, voor zover daarbij geheven zou worden over de waarde van nieuwe nog ongebruikte onroerende zaken die zich bevinden in de bouw- en handelsfase, bouwterreinen daaronder begrepen. In zoverre komt de Hoge Raad terug van zijn oordeel in zijn arrest van 13 januari 1982, nr. 20875, BNB 1982/74, als gevolg waarvan de toepassing van de onderhavige vrijstelling bij de verkrijging van de aandelen van een onroerendezaaklichaam zonder meer was uitgesloten.’

Het arrest betreft het geval dat een ozr eigenaar is van nieuwe nog ongebruikte onroerende zaken in de bouw- en handelsfase, bouwterreinen daaronder begrepen (hierna tezamen aangeduid als: ‘ongebruikt vastgoed’). De Hoge Raad aanvaardt voor die situatie toepassing van de samenloopvrijstelling bij verkrijging van aandelen in de ozr, ook al is van btw-belaste levering van de aandelen geen sprake. Daarbij volgt de Hoge Raad het spoor van de rechtstreekse (btw-)levering door de ozr van ongebruikt vastgoed. Aangezien bij rechtstreekse levering van ongebruikt vastgoed door een btw-ondernemer de samenloopvrijstelling altijd van toepassing is, zowel in het geval dat de btw voor de verkrijger aftrekbaar is als voorbelasting, als in het geval dat de btw niet aftrekbaar is als voorbelasting, beslist de Hoge Raad dat de samenloopvrijstelling ook van toepassing is bij verkrijging van aandelen in een ozr die ongebruikt vastgoed in eigendom bezit.

Het arrest bevat geen aanwijzing dat de samenloopvrijstelling ook van toepassing is, of onder voorwaarden van toepassing kan zijn, voor zover ingevolge artikel 10 WBR wordt geheven over de waarde van beperkte rechten die onderdeel van de heffingsmaatstaf uitmaken. De vraag is hoe de Hoge Raad, mocht deze kwestie expliciet worden voorgelegd, zal beslissen.

De Kennisgroep overdrachtsbelasting stelt, in overeenstemming met het arrest van de Hoge Raad, als uitgangspunt voorop dat de doorkijkbenadering alleen opgaat, als ten tijde van de verkrijging van de aandelen met zekerheid vaststaat dat bij een rechtstreekse overdracht van het beperkte recht door de ozr aan de verkrijger van de aandelen zonder meer plaats is voor toepassing van de samenloopvrijstelling.

Aan dit uitgangspunt wordt naar de mening van de Kennisgroep overdrachtsbelasting wat beperkte rechten betreft in de regel niet voldaan. Wat beperkte rechten betreft valt immers in de regel niet met zekerheid te zeggen of bij een rechtstreekse overdracht door de ozr van het beperkte recht btw verschuldigd zal zijn (een vereiste voor toepassing van de samenloopvrijstelling). De oorzaak van deze onzekerheid is dat bij overdracht van aandelen in een ozr een vergoeding voor het beperkte recht als zodanig ontbreekt. Hierdoor kan in het algemeen niet worden vastgesteld of voor de btw bij een rechtstreekse levering van het beperkte recht, getoetst aan artikel 3, tweede lid, Wet OB 1968, sprake zou zijn van een btw-levering of een btw-(verhuur)dienst. Bovendien kan dan, als al sprake zou zijn van een (verhuur)dienst, niet met zekerheid worden bepaald of die dienst wel of niet btw-belast zou zijn (volgens de hoofdregel van artikel 11, eerste lid, letter b, Wet OB 1968 is verhuur van vastgoed een btw-vrijgestelde prestatie).

Op grond van deze onzekerheid kan de doorkijk-benadering bij beperkte rechten in de regel niet worden toegepast, behoudens in een tweetal uitzonderingsgevallen (situaties waarin de doorkijk-benadering op de beperkte rechten wel kan worden toegepast). Zie de hierna besproken gevallen waarin:

• van rechtswege btw-belaste verhuur plaatsvindt (Beschouwing bij vraag 3), of
• sprake is van voortdurende beperkte rechten met een schuldplicht (Beschouwing bij vraag 4). 

Beschouwing bij vraag 2

Wat betreft het antwoord op vraag 2 nog het volgende. Indien ter zake van de verkrijging van het beperkte recht door de ozr rechtsgeldig is geopteerd voor btw-belaste verhuur met als gevolg dat omzetbelasting verschuldigd is over de verschuldigde vergoeding (canon, opstalretributie) wordt de vraag ‘zou de samenloopvrijstelling bij rechtstreekse levering van het beperkte recht toepasselijk zijn?’ eender beantwoordt als vraag 1. Bij overdracht van een dergelijk erfpachtrecht door de ozr (de hypothetische stenentransactie bij toepassing van de ‘doorkijkbenadering’) loopt de btw-belaste verhuur niet automatisch door, maar moet voor de overdracht opnieuw geopteerd worden. Of dit zou gebeuren (en kan gebeuren) is onmogelijk te bepalen.

Beschouwing bij vraag 3

In een viertal gevallen is verhuur van een onroerende zaak wel van rechtswege btw belast is (zie artikel 11, eerste lid, letter b, ten eerste, ten tweede, ten derde en ten vierde, Wet OB 1968). In die gevallen kan naar de mening van de Kennisgroep overdrachtsbelasting de samenloopvrijstelling bij verkrijging van aandelen in een ozr wel worden toegepast op de beperkte rechten die tot de heffingsmaatstaf voor de overdrachtsbelasting behoren (artikel 10 WBR), omdat dan wel zekerheid bestaat dat bij rechtstreekse overdracht van het beperkte recht btw is verschuldigd (ongeacht of deze prestatie voor de btw als levering dan wel als verhuurdienst wordt aangemerkt). Het gaat dan om beperkte rechten die uitsluitend gebruiksbevoegdheden verschaffen met betrekking tot blijvend geïnstalleerde werktuigen en machines, parkeerruimte voor voertuigen, lig- en bergplaatsen voor vaartuigen of safeloketten, bedoeld in artikel 11, eerste lid, letter b, ten eerste, derde en vierde, Wet OB 1968. Zou het beperkte recht in deze gevallen niet als van rechtswege belaste verhuurdienst aangemerkt moeten worden, maar als btw-levering, dan zou ook die levering van rechtswege met btw belast zijn. In de genoemde gevallen is de ‘doorkijk-benadering’ daarom op zijn plaats.

Toepassing van de samenloopvrijstelling laat zich in de praktijk niet goed denken in het tweede geval (verhuur binnen het kader van hotel-, pension-, kamp- en vakantiebestedingsbedrijf aan personen die daar voor een korte periode verblijf houden als bedoeld in artikel 11, eerste lid, onderdeel b, ten tweede, Wet OB 1968). De looptijd van het erfpachtrecht zal qua duur niet zijn beperkt tot een ‘korte periode’ in de zin van die bepaling. Bovendien is de aard van het verblijf van belang, omdat het middelpunt van het maatschappelijk leven van de huurder niet naar de onroerende zaak mag worden verplaatst. Of dit het geval zou zijn is onmogelijk te bepalen, zodat deze uitzondering niet in acht kan worden genomen bij de doorkijk-benadering. 

Het vijfde geval van btw-belaste verhuur (opteren voor belaste verhuur in andere gevallen dan die bedoeld in artikel 11, eerste lid, letter b, ten eerste tot en met ten vierde, Wet OB 1968) betreft geen geval waarin ‘van rechtswege’ (altijd) btw is verschuldigd. Als het beperkte recht rust op een onroerende zaak waarvan verhuur alleen door te opteren btw belast kan worden, kan de doorkijkbenadering daarom geen toepassing vinden. Er staat immers niet vast dat bij rechtstreekse overdracht zal worden geopteerd voor btw-belaste verhuur en ook staat niet vast dat wordt voldaan aan de daarvoor geldende voorwaarden.

Beschouwing bij vraag 4

De doorkijk-benadering kan verder toepassing vinden op beperkte rechten als sprake is van een niet van het leven afhankelijk voortdurend beperkt recht met een schuldplicht voor onbepaalde tijd. In dat geval wordt de waarde van de schuldplicht bepaald op de waarde in het economische verkeer van de zaak waarop het recht betrekking heeft. Dit conform artikel 8, vijfde lid, letter b, Wet OB 1968 in samenhang met artikel 5 en Bijlage A onderdeel c van het Uitvoeringsbesluit OB 1968. Het gevolg hiervan is dat in het algemeen sprake zal zijn van een btw-belaste levering conform artikel 3, tweede lid, Wet OB 1968, waardoor het doorkijkarrest van de Hoge Raad onverkort kan worden toegepast (uiteraard alleen indien de erfpacht rust op ongebruikt vastgoed). Deze conclusie geldt echter niet in het geval dat komt vast te staan dat de geactualiseerde objectieve kostprijs van de onroerende zaak waarop het beperkte recht is gevestigd op het tijdstip van de verkrijging van de aandelen in de ozr hoger is dan de waarde in het economische verkeer. Alsdan geldt mogelijk toch het huurregime in plaats van het leveringsregime zodat de samenloopvrijstelling niet van toepassing is (afgezien van de situatie dat ook van rechtswege btw verschuldigd zou zijn bij een kwalificatie als huuranaloogrecht, zie antwoord 3).