KG:052:2024:2 Aangifteplicht notaris voor de verkrijging van onroerende zaken onder algemene titel ten gevolge van een juridische splitsing of - fusie

Aanleiding

• Bij notaris A wordt een akte van splitsing opgemaakt.
• Een dag later wordt de splitsing van kracht van de besloten vennootschap (hierna: BV) X BV in de twee bij de splitsing nieuw op te richten vennootschappen Y BV en Z BV.
• Het betreft een zuivere splitsing als bedoeld in artikel 2:334a, tweede lid, Burgerlijk Wetboek (hierna: BW).
• Y BV verkrijgt ten gevolge van de splitsing onder algemene titel fictieve onroerende zaken, zijnde aandelen in een onroerendezaakrechtspersoon (OZR) en Z BV verkrijgt ten gevolge van de splitsing onder algemene titel ‘echte’ onroerende zaken.

Vraag

Is de notaris verplicht aangifte te doen van de verkrijging van onroerende zaken onder algemene titel ten gevolge van de splitsing? Met andere woorden: Geldt de regeling van artikel 21a Uitvoeringsregeling Algemene wet inzake rijksbelastingen 1994 (hierna Uitvoeringsregeling AWR) ook voor akten van juridische fusie en - splitsing, indien deze bewerkstelligen dat onroerende zaken, niet zijnde aandelen in een OZR, onder algemene titel worden verkregen?

Antwoord

Ja, de notaris is verplicht aangifte te doen van de verkrijging van onroerende zaken onder algemene titel ten gevolge van de fusie of splitsing. De regeling van artikel 18 Wet op belastingen van rechtsverkeer (hierna: WBR) in combinatie met artikel 21a Uitvoeringsregeling AWR geldt ook voor akten van juridische fusie en splitsing, indien deze bewerkstelligen dat onroerende zaken onder algemene titel worden verkregen.

Beschouwing

Wettelijk kader

Artikel 8, eerste lid, WBR luidt:

"Indien voor de verkrijging van een goed als bedoeld in artikel 2 een akte in de openbare registers, bedoeld in afdeling 2 van titel 1 van Boek 3 van het Burgerlijk Wetboek, moet worden ingeschreven, vindt de verkrijging plaats op het tijdstip waarop de akte wordt opgemaakt."

Artikel 8, tweede lid, WBR luidt:

"Een verkrijging krachtens een rechtshandeling die onder opschortende voorwaarde is verricht, komt tot stand op het tijdstip waarop de voorwaarde wordt vervuld."

Artikel 18 WBR luidt:

"Bij ministeriële regeling kunnen regels worden gesteld welke ertoe strekken, dat de belasting ter zake van een verkrijging waarvan een notariële akte is opgemaakt, wordt voldaan ter gelegenheid van de aanbieding van die akte ter registratie."

Artikel 21a Uitvoeringsregeling AWR luidt:

"Met betrekking tot de overdrachtsbelasting ter zake van een verkrijging van andere goederen dan de goederen, bedoeld in artikel 4, eerste lid, onderdeel a, van de Wet op belastingen van rechtsverkeer, waarvan een notariële akte is opgemaakt, wordt door de notaris namens de verkrijger aangifte gedaan, door het aanbieden ter registratie van de akte en het aanbieden van de gegevens, bedoeld in artikel 4 van de Uitvoeringsregeling Registratiewet 1970, op de wijze, bedoeld in dat artikel. In de akte wordt tevens vermeld of in verband met de verkrijging van de onroerende zaak of zaken tevens een of meer roerende zaken zijn verkregen. Indien dat het geval is, wordt in de akte voorts vermeld voor welk totaalbedrag deze roerende zaak of zaken werd of werden verkregen en of dat bedrag is begrepen in de in de akte vermelde tegenprestatie voor de onroerende zaak of zaken. De in de vorige volzin bedoelde roerende zaak of zaken worden in de akte of in een annex die bij de minuut is opgemaakt opgenomen. De inspecteur kan de notaris om een kopie van de annex verzoeken. In de akte worden alle gegevens opgenomen waarvan kennisneming van belang is of kan zijn voor de heffing van overdrachtsbelasting."

Artikel 15, negende lid, WBR luidt:

"Indien ter zake van een verkrijging een vrijstelling als bedoeld in het eerste of zesde lid wordt toegepast, wordt met betrekking tot die verkrijging aangifte gedaan. Indien met betrekking tot die verkrijging een notariële akte wordt opgemaakt, wordt, in afwijking in zoverre van de vorige zin, aangifte gedaan met overeenkomstige toepassing van artikel 18."

Artikel 2:318, eerste lid, BW luidt:

"De fusie geschiedt bij notariële akte en wordt van kracht met ingang van de dag na die waarop de akte is verleden.  (…)"

Artikel 2:318, vierde lid, BW luidt:

"(…) Gaat door de fusie een registergoed op de verkrijgende rechtspersoon over, dan is deze verplicht binnen deze termijn aan de bewaarder van de openbare registers, bedoeld in afdeling 2 van titel 1 van Boek 3, de voor de inschrijving van de fusie vereiste stukken aan te bieden."

Artikel 2:334n, eerste lid, BW luidt:

"De splitsing geschiedt bij notariële akte en wordt van kracht met ingang van de dag na die waarop de akte is verleden. (…)"

Artikel 2:334n, vierde lid, BW luidt:

"(…) Gaat door de splitsing een registergoed op een verkrijgende vennootschap over, dan is de gesplitste rechtspersoon of, zo deze bij de splitsing is opgehouden te bestaan, elk van de verkrijgende rechtspersonen in zijn plaats verplicht binnen deze termijn aan de bewaarder van de openbare registers, bedoeld in afdeling 2 van titel 1 van Boek 3, de voor de inschrijving van de splitsing vereiste stukken aan te bieden."

Wetsgeschiedenis

Registratiewet 1917

Artikel 79 van de Registratiewet 1917 beperkte de heffing van overdrachtsbelasting (‘op akte’) tot gevallen van verkrijging krachtens overdracht onder bezwarende titel. Onder vigeur van de Registratiewet 1917 zou een verkrijging onder algemene titel krachtens fusie en splitsing dus geen belastbaar feit geweest zijn, laat staan dat de aangifte door het aanbieden van de akte ter registratie diende plaats te vinden.

Wet op belastingen van rechtsverkeer

Bij invoering van de WBR, inwerkingtreding 1 januari 1972, is het uitgangspunt dat sprake dient te zijn van een ‘overdracht onder bezwarende titel’ expliciet verlaten en wordt aangesloten bij het begrip ‘verkrijging’. Zie hiervoor Memorie van Toelichting (hierna: MvT) Kamerstukken II, 1969-1970, 10 560, nr. 3:

"De overdrachtsbelasting komt in grote lijnen overeen met het evenredige registratierecht dat thans wordt geheven op akten, houdende overdracht onder bezwarende titel van hier te lande gelegen of gevestigde onroerende zaken. Het wetsontwerp noemt als belastbaar feit echter de verkrijging van dergelijke zaken. De aanwezigheid van een akte is dus niet langer vereist, terwijl ook het vereiste van bezwarende titel niet meer wordt gesteld.

§ 2. Heffing ter zake van de verkrijging

Het thans geldende registratierecht op de overdracht van onroerende zaken wordt geheven op de akte, houdende overdracht onder bezwarende titel van onroerende zaken. In het ontwerp wordt voorgesteld de overdrachtsbelasting te heffen ter zake van de verkrijging van onroerende zaken.

Ten aanzien van de wijze van heffing, in algemene zin, staat in die MvT vermeld:

§ 3. Het vereiste van een akte

Het huidige registratierecht wordt geheven op de akte, houdende overdracht onder bezwarende titel van onroerende zaken. In het wetsontwerp is voor de heffing van overdrachtsbelasting geen akte meer vereist, hetgeen logisch voortvloeit uit hetgeen in § 2 hiervoor is vermeld omtrent de verkrijging, welke in het ontwerp immers het aanknopingspunt voor de heffing vormt. Aangezien de overdracht van onroerend goed slechts kan plaatsvinden bij een akte, zal de nieuwe conceptie praktisch niet tot verschillen met thans leiden. De heffing van overdrachtsbelasting wordt namelijk in het ontwerp om praktische redenen wel in zover verbonden met de akte dat, indien een notariële akte aanwezig is, de belasting reeds kan worden geheven ter gelegenheid van de registratie van die akte, ongeacht of voor de eigenlijke verkrijging overschrijving van de akte in de openbare registers ten hypotheekkantore is vereist. Voorts is tevens bepaald, dat alsdan de notaris - evenals thans - hoofdzakelijk aansprakelijk is voor de overdrachtsbelasting welke is verschuldigd ter zake van de verkrijging van de onroerende zaak, waarop de door hem opgemaakte akte betrekking heeft. Een en ander heeft tevens als voordeel dat de aanbieding van de akte ter registratie kan dienen als het doen van aangifte, zodat een afzonderlijke aangifte achterwege kan blijven."

De MvT vermeldt omtrent het moment van verkrijging het volgende:

"Artikel 8, lid 1

Op grond van artikel 2 van het ontwerp wordt de overdrachtsbelasting geheven terzake van de verkrijging van onroerende goederen of van zakelijke rechten daarop. In het onderhavige artikel wordt voorgesteld het tijdstip van de verkrijging, ingeval een akte van levering of vestiging in de daartoe bestemde openbare registers moet worden overgeschreven, te bepalen op dat waarop de akte is opgemaakt. Daardoor wordt de belasting door de opmaking van de akte verschuldigd. Zulks komt de praktische uitvoerbaarheid van de wetgeving ten goede, aangezien zodoende de mogelijkheid bestaat om de belasting, evenals thans, te innen bij gelegenheid van de registratie van de akte."

In de MvT staat ten aanzien van de wijze van heffing, in specifieke zin, vermeld:

"Artikel 18.

Deze bepaling opent de mogelijkheid de heffing van overdrachtsbelasting te verbinden met de akte - ingeval die voor een notaris is verleden - in die zin dat de belasting kan worden geheven ter gelegenheid van de aanbieding van de akte ter registratie. Voor deze gevallen is de notaris — evenals thans - hoofdelijk aansprakelijk gesteld voor de overdrachtsbelasting welke is verschuldigd ter zake van de verkrijging van een onroerende zaak waarop een door hem opgemaakte akte betrekking heeft. Zulks heeft tot voordeel dat een nauwe aansluiting kan worden gevonden bij de thans reeds bestaande praktijk, terwijl naast de ter registratie aangeboden akte een afzonderlijke aangifte vanwege de verkrijger achterwege kan blijven. De nadere regelen zullen te dien einde betrekking dienen te hebben op het in of aan de voet van die akte opnemen van de voor de heffing van de belasting nodige gegevens, alsmede op de gevolgen van onjuistheden of onvolledigheden in de akte."

Burgerlijk Wetboek – juridische fusie en splitsing

De rechtsfiguren juridische fusie en juridische splitsing zijn na 1972 in het Burgerlijk Wetboek geregeld.

Wijziging registratiewet 1970

Met ingang van 1 januari 2013 is de Registratiewet 1970 ingrijpend gewijzigd. Zie hiervoor: Wet elektronische registratie notariële akten, Staatsblad (hierna: Stb.) 2012, 648 en MvT, Kamerstukken II, 2012-2013, 33 406, nr. 3. Daarbij werd de verplichting tot aanbieding ter registratie van de (originele) notarieel verleden akte bij de Belastingdienst, vervangen door registratie langs elektronische weg bij de Koninklijke Notariële Beroepsorganisatie (hierna: KNB).

De registratie van notarieel verleden akten vindt plaats bij de KNB. Als bij het verlijden van de akte een verkrijging voor de overdrachtsbelasting plaatsvindt, rust op de notaris bovendien de verplichting om aangifte te doen.

Wijziging WBR – aangifteplicht bij toepassing vrijstelling

Met ingang van 2021 is een nieuw negende lid aan artikel 15 WBR toegevoegd. Zie hiervoor de Kamerstukken II, 2020-2021, 35 576, nr. 3. Ook in het geval waarop bij de verkrijging een vrijstelling wordt toegepast zoals opgenomen in artikel 15, eerste lid en zesde lid, geldt de verplichting tot het doen van aangifte. In de situatie dat dan weliswaar geen overdrachtsbelasting is verschuldigd dient toch aangifte te worden gedaan. Met deze aangifteverplichting is het voor de Belastingdienst inzichtelijk wanneer een vrijstelling is toegepast en kan desgewenst worden gecontroleerd of dit terecht is geschied.

Moment van verkrijging – artikel 8, eerste lid, WBR

Artikel 8, eerste lid, WBR ziet alleen op verkrijgingen waarbij inschrijving van de akte in de openbare registers een constitutief vereiste is voor de verkrijging van dat goed. Het artikel ziet op leveringsakten, omdat alleen in deze gevallen op grond van artikel 3:84 juncto artikel 3:89 BW, inschrijving van de akte een constitutief vereiste is voor levering en dus voor de verkrijging van de onroerende zaak. Bij een verkrijging onder algemene titel door fusie of splitsing (artikel 3:80 lid 2 BW) is dat niet het geval.

De fusie en splitsing worden eerst van kracht met ingang van de dag na die waarop de akte is verleden. Omdat art. 8, eerste lid WBR niet van toepassing is, vindt de verkrijging voor de overdrachtsbelasting in die gevallen niet plaats op het moment van het verlijden van de akte.

Ook het tweede lid van artikel 8 WBR is niet van toepassing. Er is sprake van een enkele (wettelijke) tijdsbepaling en dus geen opschortende voorwaarde. Dit betekent dat het tijdstip van de verkrijging eerst plaatsvindt op de dag die volgt na het verlijden van de akte.

Het moment van verkrijging is echter niet van belang voor de wijze van heffing. Uit de parlementaire geschiedenis volgt, evenals uit de tekst van de bepalingen, dat artikel 8, eerste lid, WBR stringenter is dan artikel 18 WBR. Waar artikel 8, eerste lid enkel geldt wanneer de inschrijving van een notariële akte nodig is voor de verkrijging, volstaat voor artikel 18 WBR dat sprake is ‘van een verkrijging waarvan een notariële akte is opgemaakt’.

Wijze van heffing – artikel 18 WBR

Als wordt gekeken naar de wijze waarop een fusie plaatsvindt, namelijk bij notariële akte (artikel 2:318, eerste lid, BW), is het duidelijk dat sprake is “van een verkrijging waarvan een notariële akte is opgemaakt”. Dit geldt volgens artikel 2:334n BW ook voor de juridische splitsing.

Als ten gevolge van het verlijden van een notariële akte een belastbaar feit voor de overdrachtsbelasting ontstaat, wordt op grond van artikel 18 WBR de overdrachtsbelasting voldaan ter gelegenheid van de aanbieding van de akte ter registratie. Het doen van deze aangifte is gekoppeld aan het digitaal registratieproces. In de akte waarbij een onroerende zaak wordt verkregen moeten alle gegevens zijn opgenomen die van belang zijn voor de heffing van overdrachtsbelasting. In een afzonderlijk elektronisch bericht doet de notaris melding van de verschuldigdheid van overdrachtsbelasting. Het elektronisch afschrift van de akte en het elektronisch bericht vormen samen de aangifte overdrachtsbelasting, die de KNB vervolgens ‘onverwijld’ doorstuurt naar de Belastingdienst.

Fusie en splitsing geschieden volgens de wet bij notariële akte. Daarnaast vindt er bij het verkrijgen van onroerende zaken onder algemene titel ten gevolge van de fusie of splitsing een belastbaar feit voor de overdrachtsbelasting plaats. Dit maakt dat artikel 18 WBR in samenhang met artikel 21a Uitvoeringsregeling AWR ook geldt voor akten van juridische fusie en splitsing waarbij onroerende zaken, niet zijnde aandelen in een OZR, worden verkregen. Artikel 18 WBR vereist enkel dat sprake is “van een verkrijging waarvan een notariële akte is opgemaakt” en niet dat die verkrijging – volgens de WBR - moet worden geacht op dezelfde dag te hebben plaatsgevonden. De notaris dient dus krachtens artikel 18 WBR de aangifte doen.  

In artikel 21a Uitvoeringsregeling AWR wordt enkel de verkrijging van aandelen in een OZR (artikel 4, eerste lid, letter a WBR) uitgezonderd. De verkrijging van dergelijke aandelen is dan de enkele uitzondering op de hoofdregel dat de overdrachtsbelasting ter zake van een verkrijging waarvan een notariële akte is opgemaakt wordt voldaan ter gelegenheid van de aanbieding van die akte ter registratie.

Aangifteplicht bij toepassing vrijstelling

Het feit dat eventueel de vrijstelling van artikel 15, eerste lid, onderdeel h, WBR op de fusie of splitsing van toepassing is, doet hier ingevolge artikel 15, negende lid, niet aan af. Ook in het geval van een vrijgestelde verkrijging voor de overdrachtsbelasting dient aangifte te worden gedaan. In het geval geen vrijstelling van toepassing is, is de verkrijger de belasting verschuldigd.

Fusie en splitsing naar buitenlands recht

Voor juridische fusies en splitsingen naar buitenlands recht wordt niet altijd een akte bij een Nederlandse notaris opgemaakt. Indien bij dergelijke juridische fusies en splitsingen sprake is van een verkrijging voor de overdrachtsbelasting en deze verkrijging aldus niet geschiedt via notariële akte, zal de verkrijger om aangifte te kunnen doen eerst moeten verzoeken om een uitnodiging voor het doen van aangifte (artikel 17 WBR in combinatie met artikel 6, tweede en derde lid, AWR en artikel 3, eerste lid, Uitvoeringsregeling AWR).