KG:052:2024:3 CV en overgangsrecht. Vervreemding belang binnen drie jaar door één van de inbrengende partijen

Aanleiding

De natuurlijke personen A en B zijn als commanditaire vennoten economisch gerechtigd tot het vermogen van een commanditaire vennootschap (CV). De verhouding waarin A en B tot het CV-vermogen zijn gerechtigd is 50%-50%. De CV is begin 2023 aangegaan tussen A, B en beherend vennoot D en ingeschreven in het handelsregister van de Kamer van Koophandel. Kortom, zowel de totstandkoming van de CV als de toetreding daarin door A en B heeft daarmee plaatsgevonden op uiterlijk 19 september 2023, 15:15 uur.

Tot het CV-vermogen behoort de economische eigendom van in Nederland gelegen onroerende zaken. De juridische eigendom van de onroerende zaken is ondergebracht in een vennootschap die functioneert als bewaarder.

A en B willen hun belang met toepassing van de overgangsregeling (‘Wet fiscaal kwalificatiebeleid rechtsvormen’) vrijgesteld inbrengen in een besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid (BV). Hiertoe zal gebruik worden gemaakt van een aandelenfusie waarbij de BV tegen uitreiking van eigen aandelen de gerechtigdheid van A respectievelijk B in het CV-vermogen verwerft. Nadien zullen A en B via de aandelen (50%-50%) een soortgelijk belang in de vennootschap houden als zij hadden in het CV-vermogen op het tijdstip onmiddellijk voorafgaand aan de inbreng. De aandelenfusie zal uiterlijk op 31 december 2024 hebben plaatsgevonden. De hiervoor genoemde BV kwalificeert als een onroerendezaakrechtspersoon (OZR) als bedoeld in artikel 4, eerste lid, onderdeel a, van de Wet op belastingen van rechtsverkeer (hierna: WBR).

A vervreemdt binnen drie jaren na de bedoelde aandelenfusie ten titel van koop/verkoop van aandelen de helft van zijn door de aandelen vertegenwoordigde soortgelijke belang - dus 25 procent van alle aandelen - aan een derde (C). C is niet verbonden met A en B en over de verkrijging van de aandelen door C is geen overdrachtsbelasting verschuldigd.

Vragen

1. Komt de door de BV genoten vrijstelling overdrachtsbelasting op grond van de overgangsregeling (artikel XV Wfkr) te vervallen?
2. Zo ja, voor welk deel?

Antwoorden

1. Ja. De niet bij de BV geheven overdrachtsbelasting wordt alsnog verschuldigd door de BV.
2. De overdrachtsbelasting die ingevolge de overgangsregeling niet bij de BV is geheven wordt alsnog verschuldigd door de BV en wel voor het gedeelte van de aandelen dat bij de aandelenfusie is uitgereikt aan A (en derhalve niet voor het door A vervreemde gedeelte van de aan hem uitgereikte aandelen indien dit minder mocht zijn). Voor het gedeelte van de aandelen dat is uitgereikt aan B geldt dat de vrijstelling bij de BV onder de bestaande voorwaarden van toepassing blijft.

Beschouwing

In artikel XV, eerste lid, Wfkr is bepaald dat in het kader van een aandelenfusie als bedoeld in artikel XII Wfkr van overdrachtsbelasting als bedoeld in artikel 1, onderdeel a, van de Wet op belastingen van rechtsverkeer is vrijgesteld:

"a. de verkrijging door een vennootschap krachtens inbreng door de inbrenger; en

b. de verkrijging door de inbrenger van aandelen als bedoeld in artikel 4, eerste lid, onderdeel a, van de Wet op belastingen van rechtsverkeer;

mits in het kader van de aandelenfusie de verkrijgende vennootschap aan de inbrenger aandelen uitreikt en de inbrenger door middel van die uitgereikte aandelen een soortgelijk belang houdt in die vennootschap, als hij had in de vennootschappelijke gemeenschap van de open commanditaire vennootschap, bedoeld in artikel IX, eerste lid, op het tijdstip onmiddellijk voorafgaand aan de inbreng."

Blijkens artikel XV, derde lid, Wfkr, geldt dat de overdrachtsbelasting die ingevolge het eerste lid niet is geheven onder meer alsnog verschuldigd is, indien de inbrenger het door de aandelen vertegenwoordigde soortgelijke belang binnen drie jaren na de aandelenfusie, bedoeld in artikel XII Wfkr, niet meer geheel in het bezit heeft.

Uitgaande van de weergegeven feiten heeft het volgende te gelden:

De vervreemding door A van een gedeelte van het door de aandelen vertegenwoordigde soortgelijke belang aan een derde binnen drie jaren na de aandelenfusie, is een schending van de aanhoudingseis zoals geformuleerd in artikel XV, derde lid, Wfkr. In beginsel zal als gevolg van een dergelijke schending de overdrachtsbelasting die ingevolge het eerste lid niet is geheven alsnog verschuldigd zijn op grond van het derde lid. In artikel XV, vierde lid, Wfkr is een uitzondering op het derde lid opgenomen. In het vierde lid is bepaald dat het derde lid buiten toepassing blijft in geval van een vervreemding van het door de aandelen vertegenwoordigde soortgelijke belang door de inbrenger, indien de verkrijger ter zake van de verkrijging van dat door de aandelen vertegenwoordigde soortgelijke belang overdrachtsbelasting verschuldigd is.

Zie in het bovenstaande verband ook de Memorie van Toelichting (Kamerstukken II 2023/24, 36425, 3, p. 98) waar hierover het volgende wordt opgemerkt:

"Omdat het voorgestelde derde lid eist dat de inbrenger het belang als bedoeld in dat lid geheel behoudt, dat lid alleen buiten toepassing [blijft] als ter zake van iedere (opvolgende) verkrijging overdrachtsbelasting verschuldigd is."

Nu C, de derde-verkrijger, niet aan A en B gelieerd is, zal deze geen substantieel belang als bedoeld in artikel 4, derde lid, WBR verkrijgen en zal ter zake van de verkrijging van het door de aandelen vertegenwoordigde soortgelijke belang geen overdrachtsbelasting verschuldigd zijn. Hierdoor wordt de BV de niet geheven overdrachtsbelasting wegens de schending van de aanhoudingseis alsnog verschuldigd.

Voor het antwoord op de vraag in hoeverre de ingevolge de overgangsregeling  niet bij de BV geheven overdrachtsbelasting alsnog verschuldigd wordt, kan worden verwezen naar de Memorie van Toelichting (Kamerstukken II 2023/24, 36425, 3, p. 97, noot 67):

"Omdat de overdrachtsbelasting geen vrijstelling in het kader van een aandelenfusie kent, is aangesloten bij de tekst van de ‘aanhoudingseis’ voor de verkregen aandelen van de faciliteit voor omzetting van een niet in de vorm van een naamloze of besloten vennootschap gedreven onderneming in een wel in zodanige vorm gedreven onderneming (artikel 5, derde lid, UB WBR). Die bepaling is op haar beurt gebaseerd op een sanctiebepaling voor de voormalige aandelenfusiefaciliteit in de kapitaalsbelasting (zie ook Stb. 1996, 144)."

Bij Besluit van 25 mei 2018 (nr. 2018-50125, Stcrt. 2018, 30213, onderdeel 3.8) (Besluit) is deze eis voor de toepassing van de vrijstelling van artikel 15, eerste lid, onderdeel e, onder 2°, WBR verduidelijkt voor het geval er meer dan één inbrenger is:

"Voor de toepassing van de vrijstelling van artikel 15, eerste lid, onderdeel e, onder 2°, van de WBR gelden continuïteitseisen. Zo geldt er een aanhoudingseis ten aanzien van de bij de omzetting van de onderneming toegekende aandelen. Op grond hiervan is de niet geheven belasting alsnog verschuldigd als de inbrenger binnen drie jaren na de omzetting niet meer in het bezit is van alle bij of in verband met de omzetting verkregen aandelen (artikel 5, derde lid, van het UBBR). De omzetting van de onderneming kan hebben plaatsgevonden met een inbreng door meerdere inbrengers. Als één of meer van deze inbrengers niet voldoen aan de aanhoudingseis, is de verkrijgende NV of BV de bij omzetting van de onderneming niet geheven belasting alsnog verschuldigd voor het gedeelte van de aandelen dat is uitgereikt aan de inbrenger(s) die niet aan de aanhoudingseis heeft (hebben) voldaan. Voor het gedeelte van de aandelen dat is uitgereikt aan de inbrenger(s) die blijft (blijven) voldoen aan de aanhoudingseis, blijft de vrijstelling onder de bestaande voorwaarden van toepassing."

Bovenbedoeld Besluit is geschreven voor de toepassing van de vrijstelling van artikel 15, eerste lid, onderdeel e, onder 2° WBR jo. artikel 5, derde lid, Uitvoeringsbesluit belastingen van rechtsverkeer (hierna: UBBR). Uit de parlementaire geschiedenis kan echter worden afgeleid dat de wetgever met betrekking tot de aanhoudingseis en de daarmee samenhangende sanctiebepaling van artikel XV, derde lid, Wfkr, heeft bedoeld aan te sluiten bij artikel 5, derde lid, UBBR. Nu de besluitgever voor de toepassing van laatstbedoeld artikel de uitwerking van de daarin opgenomen sanctie heeft verhelderd voor het geval er meerdere inbrengers zijn, ligt het – gelet op het bovenstaande – in de rede voor de toepassing van artikel XV, derde lid, Wfkr, eveneens van een dergelijke benadering uit te gaan. De beoordeling of voldaan wordt aan de voorwaarden vindt dus per inbrenger plaats.

Dit leidt dan tot de volgende conclusie. De overdrachtsbelasting die ingevolge de overgangsregeling niet bij de BV is geheven wordt alsnog verschuldigd bij de BV en wel voor het gedeelte van de aandelen dat bij de aandelenfusie is uitgereikt aan A (en derhalve niet voor het door A vervreemde gedeelte van de aan hem uitgereikte aandelen indien dit minder mocht zijn). Voor het gedeelte van de aandelen dat is uitgereikt aan B geldt dat de vrijstelling bij de BV onder de bestaande voorwaarden van toepassing blijft.