KG:052:2024:8 Toepassing 90%-criterium voor uitsluiting samenloopvrijstelling bij vastgoedaandelentransactie

Publicatiedatum 10-12-2024, 15:33 | Laatste update 11-12-2024, 16:28 | Standpunt

Aanleiding

A BV verkrijgt in 2025 alle aandelen in B BV, een onroerendezaakrechtspersoon (hierna: OZR) in de zin van artikel 4, eerste lid, onderdeel a, van de Wet op de belastingen van rechtsverkeer (hierna: WBR). B BV is ondernemer in de zin van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: Wet OB 1968). Het enige bezit van B BV bestaat uit de eigendom van een bouwterrein. A BV past bij de verkrijging van de aandelen in B BV de samenloopvrijstelling van artikel 15, eerste lid, onderdeel a, WBR toe. De overgangsregeling van artikel XXXVIII van het Belastingplan 2024 is niet van toepassing.

Na de verkrijging van de aandelen realiseert B BV binnen twee jaar nieuwbouw op het in haar bezit zijnde bouwterrein. De eigendom van de grond tezamen met de daarop gerealiseerde nieuwbouw levert B BV, binnen twee jaar nadat A BV de aandelen in B BV verkreeg, in ongebruikte en onverhuurde staat aan C BV. Dit is een van rechtswege btw-belaste levering in de zin van artikel 11, eerste lid, onderdeel a, onder 1°, Wet OB 1968. Hierna bezit B BV geen onroerende zaken meer.

Vraag

Leidt de levering van de grond en de daarop gerealiseerde nieuwbouw in onverhuurde en ongebruikte staat door B BV aan C BV binnen twee jaren na de verkrijging door A BV van de aandelen in B BV ertoe dat de door A BV toegepaste samenloopvrijstelling bij de verkrijging van de aandelen in B BV (fictieve onroerende zaken) wordt teruggenomen op grond van artikel 15, elfde lid, WBR?

Antwoord

Nee, de op de verkrijging van de aandelen toegepaste samenloopvrijstelling wordt niet bij A BV teruggenomen. In het geval van een van rechtswege met omzetbelasting belaste levering van nieuwbouw in ongebruikte en onverhuurde staat door B BV, wordt het door A BV (middellijk) verkregen bouwterrein geacht gedurende ten minste twee jaar gebruikt te zijn voor activiteiten waarvoor nagenoeg volledig recht op aftrek van belasting op de voet van artikel 15 Wet OB 1968 bestaat.

Beschouwing

Vanaf 1 januari 2025 is bij de verkrijging van aandelen in een OZR de samenloopvrijstelling van artikel 15, eerste lid, onderdeel a en zesde lid, WBR niet van toepassing, voor zover een of meer onroerende zaken (of rechten waaraan deze zijn onderworpen) van de OZR gedurende ten minste twee jaren na verkrijging van de aandelen in de OZR worden gebruikt voor activiteiten waarvoor minder dan nagenoeg volledig (90%-criterium) recht op aftrek van belasting op de voet van artikel 15 Wet OB 1968 bestaat. Dit is geregeld in artikel 15, elfde lid, WBR. In het geval de onroerende zaak gedurende dat referentietijdvak voor 90% of meer wordt gebruikt voor belaste handelingen, blijft de samenloopvrijstelling onverminderd van toepassing. In dat geval is geen sprake van een belastingbesparende constructie die moet worden bestreden (Brief staatssecretaris van Financiën aan de Tweede Kamer van 23 juni 2023, nr. 2023-0000143537, Kamerstukken II​​​​​​ 2023/24, 31140, nr. 157, p. 2).

In het onderhavige geval is de samenloopvrijstelling van artikel 15, eerste lid, onderdeel a, WBR in beginsel van toepassing op de verkrijging van de aandelen in B BV. Op grond van rechtspraak van de Hoge Raad kan deze vrijstelling ook van toepassing zijn op de verkrijging van aandelen in een OZR in de zin van artikel 4, eerste lid, onderdeel a WBR. Vereist is dan dat B BV ondernemer is in de zin van de Wet OB 1968 en het bezit van B BV bestaat uit een nieuwe nog ongebruikte onroerende zaak die zich bevindt in de bouw- en handelsfase, waaronder ook bouwterreinen worden begrepen (HR 10 juni 2011, ECLI:NL:HR:2011:BQ7580, r.o. 3.4.2, tweede alinea). Vraag is vervolgens of de inperking van de toepassing van de samenloopvrijstelling die volgt uit artikel 15, elfde lid, WBR leidt tot terugname van de eerder toegepaste samenloopvrijstelling.

Het is meer specifiek de vraag of wordt voldaan aan het 90%-criterium, dat wordt bezien over een referentieperiode van twee jaren. De in opdracht van de OZR (B BV) op het bouwterrein vervaardigde onroerende zaak wordt na de oplevering direct in ongebruikte en onverhuurde staat door B BV overgedragen, zodat bij B BV niet gedurende de gehele referentieperiode van twee jaar de onroerende zaak is gebruikt voor 90% of meer btw-belaste handelingen.  

Volgens de Kennisgroep overdrachtsbelasting wordt, mede rekening houdend met het anti-constructiedoel van het bepaalde in artikel 15, elfde lid, WBR, niettemin aan het 90%-criterium voldaan. De eigendomsoverdracht aan C BV doet de macht overgaan om als eigenaar over een goed te beschikken, zodat sprake is van een levering in de zin van artikel 3, eerste lid, onderdeel a, Wet OB 1968. Deze levering van de nieuwbouw is van rechtswege belast met omzetbelasting ingevolge artikel 11, eerste lid, onderdeel a, onder 1°, Wet OB 1968, zodat ter zake van de levering omzetbelasting verschuldigd is. Onder deze omstandigheden wordt de overgedragen onroerende zaak enkel gebruikt voor doeleinden waarvoor een volledig recht op vooraftrek bestaat, te weten, de met omzetbelasting belaste levering. Hierdoor wordt volgens de Kennisgroep overdrachtsbelasting voldaan aan het 90%-criterium en is toepassing van het elfde lid van artikel 15 van de WBR niet aan de orde, ondanks het feit dat B BV de onroerende zaak niet gedurende de referentieperiode van twee jaren gebruikt voor 90% of meer voor btw-belaste handelingen. De van rechtswege met omzetbelasting belaste levering van de nieuwbouw leidt er in dit geval derhalve niet toe dat de op de verkrijging van de aandelen toegepaste samenloopvrijstelling wordt teruggenomen.