KG:052:2024:9 Overdrachtsbelasting bij overdracht van de juridische eigendom van de onroerende zaken door de beherend vennoot na een aandelenfusie op grond van de WFKR, voorafgaand aan ontbinding van een cv

Publicatiedatum 10-12-2024, 15:45 | Laatste update 11-12-2024, 9:50 | Standpunt

Aanleiding

De natuurlijke persoon P (hierna: P) en Stichting X zijn de vennoten van een open commanditaire vennootschap (hierna: cv). P is de commanditaire vennoot (99,9% gerechtigdheid) en Stichting X is de beherende vennoot (0,1% gerechtigdheid).

De totstandkoming van de cv en de toetreding van P en Stichting X hebben plaatsgevonden uiterlijk 19 september 2023, 15:15 uur.

Tot het cv-vermogen behoort de economische eigendom van in Nederland gelegen onroerende zaken. De juridische eigendom van de onroerende zaken is ondergebracht bij de beherend vennoot, Stichting X.

P heeft in 2024 een besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid (bv) opgericht en ter storting op de uitgereikte aandelen zijn belang in de cv (99,9%) ingebracht in de bv. De bv heeft ter zake van deze verkrijging van economische eigendom een beroep gedaan op de vrijstelling van overdrachtsbelasting zoals opgenomen in het overgangsrecht in artikel XV van de Wet fiscaal kwalificatiebeleid rechtsvormen (hierna: WFKR).

Op enig moment daarna willen de bv en Stichting X de (inmiddels overbodig geworden) cv-structuur beëindigen. Om dit te realiseren zal Stichting X het 0,1% belang in de cv (economische eigendom) en de juridische eigendom (100%) van de onroerende zaken overdragen aan de bv. Daarna houdt de cv op te bestaan en zal Stichting X worden geliquideerd.

Vraag

Is de verkrijging van de juridische eigendom van de onroerende zaken door de bv vrijgesteld van overdrachtsbelasting op basis van het in de WFKR opgenomen overgangsrecht?

Antwoord

Nee. De verkrijging is niet vrijgesteld op basis van het overgangsrecht. De WFKR voorziet enkel in een (voorwaardelijke) vrijstelling van overdrachtsbelasting voor de verkrijging van een commanditair aandeel ingevolge een kwalificerende aandelenfusie en de daarmee verband houdende uitgifte van aandelen.

Beschouwing

Wet fiscaal kwalificatiebeleid rechtsvormen

Artikel XII

“2.        Voor de toepassing van dit artikel en de artikelen XIII, XIV en XVI is sprake van een aandelenfusie indien een vennootschap (verkrijgende vennootschap) tegen uitreiking van eigen aandelen of winstbewijzen, eventueel met bijbetaling, dan wel bij wijze van storting op de aandelen in die vennootschap, het aandeel van de commanditaire vennoot in de open commanditaire vennootschap, bedoeld in artikel IX, eerste lid, verwerft, tenzij:

(…)”

Artikel XV

“1.  In het kader van een aandelenfusie als bedoeld in artikel XII is van overdrachtsbelasting als bedoeld in artikel 1, onderdeel a, van de Wet op belastingen van rechtsverkeer vrijgesteld:

1. de verkrijging door een vennootschap krachtens inbreng door de inbrenger; en
2. de verkrijging door de inbrenger van aandelen als bedoeld in artikel 4, eerste lid, onderdeel a, van de Wet op belastingen van rechtsverkeer;

mits in het kader van de aandelenfusie de verkrijgende vennootschap aan de inbrenger aandelen uitreikt, dan wel een storting op de aandelen in die vennootschap plaatsvindt, en de inbrenger door middel van die uitgereikte, onderscheidenlijk bestaande, aandelen een soortgelijk belang houdt in die vennootschap, als hij had in de vennootschappelijke gemeenschap van de open commanditaire vennootschap, bedoeld in artikel IX, eerste lid, op het tijdstip onmiddellijk voorafgaand aan de inbreng.”

Toelichting WFKR

Als gevolg van de WFKR komt de zelfstandige belastingplicht (voor onder andere de vennootschapsbelasting) van de open cv op 1 januari 2025 te vervallen alsmede de fictie (voor onder andere de inkomstenbelasting) dat het belang van de commanditaire vennoot in de open cv wordt aangemerkt als aandeel. Deze overgang van een zelfstandig belastingplichtige cv naar een transparante cv heeft civielrechtelijk geen betekenis en heeft alsdan ook geen betekenis voor de heffing van overdrachtsbelasting.

In de WFKR worden fiscale faciliteiten geboden waardoor het onder bepaalde voorwaarden mogelijk is om de acute belastingheffing als direct gevolg van het wettelijk vervallen van de belastingplicht van de open cv  zoveel mogelijk te voorkomen of uit te stellen (Kamerstukken II 2023/24, 36425, nr. 3, p. 15).

Het overgangsrecht voorziet onder andere in een specifieke aandelenfusiefaciliteit; de commanditaire vennoten kunnen de fiscale claim op hun aandeel in de open cv doorschuiven naar een (nieuwe of bestaande) houdstervennootschap. Voor de beherende vennoten heeft de afschaffing van de open cv geen gevolgen voor de inkomsten- of vennootschapsbelasting, omdat zij op dit moment reeds rechtstreeks in de heffing van inkomsten- of vennootschapsbelasting worden betrokken voor hun aandeel in de resultaten van de open cv.

Het vervallen van de belastingplicht van de open cv en andere personenvennootschappen op aandelen, leidt, als het vermogen van de open cv onroerende zaken bevat, op zichzelf beschouwd niet tot een verkrijging voor de overdrachtsbelasting. Indien wordt gekozen voor de aandelenfusiefaciliteit uit het overgangsrecht, kan dit echter wel gevolgen hebben voor de overdrachtsbelasting. Bij de toepassing van de aandelenfusie kan een commanditaire vennoot het aandeel (of de deelgerechtigdheid) in de open cv inbrengen in een vennootschap tegen uitreiking van aandelen door die vennootschap, dan wel een storting doen op de aandelen van een (houdster)vennootschap zonder dat er aandelen worden uitgereikt. Als gevolg daarvan verkrijgt de vennootschap de (economische) eigendom van onroerende zaken die behoren tot het vermogen van de open cv. Deze verkrijging leidt tot een belastbaar feit voor de overdrachtsbelasting. Daarnaast kan het voorkomen dat de vennootschap waarin het aandeel wordt ingebracht, kwalificeert als zogenoemde onroerendezaakrechtspersoon (OZR). De aandelen die de inbrenger verkrijgt in het kader van de aandelenfusiefaciliteit kwalificeren dan als een fictieve onroerende zaak, waarover bij verkrijging daarvan in beginsel ook overdrachtsbelasting verschuldigd is. In het overgangsrecht is een bepaling opgenomen met als doel te voorkomen dat de gebruikmaking van de aandelenfusie leidt tot heffing van overdrachtsbelasting. Daarmee wordt in de meeste gevallen voorkomen dat de overdrachtsbelasting een belemmering is voor de toepassing van de aandelenfusiefaciliteit (Kamerstukken II 2023/24, 36425, nr. 3, p. 18-19).

Artikel XII, eerste lid, WFKR regelt dat een commanditaire vennoot in een open cv die als gevolg van de WFKR niet langer op grond van artikel 2 of 3 van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 aan de vennootschapsbelasting onderworpen is (voor de vennootschapsbelasting fiscaal transparant wordt), gebruik kan maken van de  zogenoemde aandelenfusiefaciliteit. Deze faciliteit houdt in dat het voordeel behaald door een commanditaire vennoot ter zake van de vervreemding van zijn aandeel in bovengenoemde open cv in het kader van een aandelenfusie niet in aanmerking wordt genomen. De aandelenfusie heeft tot gevolg dat het aandeel in de open cv niet langer wordt gehouden door de oorspronkelijke commanditaire vennoot in de open cv, maar dat dat aandeel al dan niet gezamenlijk met andere aandelen wordt ingebracht in een verkrijgende vennootschap die daardoor commanditair vennoot in de open cv wordt.

In artikel XII, tweede lid, WFKR wordt het begrip ‘aandelenfusie’ gedefinieerd voor de toepassing van de artikelen XII, XIII, XIV en XVI van de WFKR. De aandelenfusie in de WFKR is enigszins vergelijkbaar met de aandelenfusie van artikel 3.55 van de Wet op de inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB 2001). Dit laat echter onverlet dat artikel 3.55 Wet IB 2001 en het voorgestelde artikel XII WFKR elk zelfstandige faciliteiten zijn. De aandelenfusie van artikel XII, tweede lid, WFKR komt erop neer dat de commanditaire vennoot belastingheffing over het (fictieve) vervreemdingsvoordeel ter zake van zijn aandeel in de open cv kan voorkomen, indien een vennootschap (verkrijgende vennootschap) tegen uitreiking van eigen aandelen of winstbewijzen, eventueel met bijbetaling, dan wel bij wijze van storting op de aandelen in die vennootschap, het aandeel van de commanditaire vennoot in de open cv verwerft. De aandelenfusie kan ook plaatsvinden doordat de commanditaire vennoot zijn aandeel in de open cv stort op de aandelen in de verkrijgende vennootschap waarin die commanditaire vennoot reeds een belang houdt. De faciliteit is bedoeld om de fiscaal nadelige gevolgen van het vervallen van de vennootschapsbelastingplicht van de open cv en de overdrachts- en stakingsfictie in het overgangsrecht van de WFKR te mitigeren.

In artikel XV, eerste lid, WFKR wordt geregeld dat wanneer een commanditaire vennoot in een open cv de aandelenfusiefaciliteit van artikel XII toepast, dit onder voorwaarden niet leidt tot heffing van overdrachtsbelasting. Dit wordt geregeld door een vrijstelling van overdrachtsbelasting onder voorwaarden te creëren voor verkrijgingen die rechtstreeks voortvloeien uit de toepassing van deze aandelenfusiefaciliteit. De inbrengers verkrijgen dan in ruil voor ieders deelgerechtigdheid in de open cv, aandelen in de verkrijgende vennootschap. Dit kan een nieuw opgerichte of reeds bestaande vennootschap zijn. De voorwaardelijke vrijstelling van overdrachtsbelasting bestaat uit twee delen:

1. een vrijstelling voor de verkrijging van bewijzen van deelgerechtigdheid in de open cv door de vennootschap; en
2. een vrijstelling voor de inbrenger voor de verkrijging van aandelen die worden uitgereikt door de vennootschap als deze kwalificeren als zogenaamde fictieve onroerende zaken als bedoeld in artikel 4, eerste lid, onderdeel a, Wet op belastingen van rechtsverkeer (WBR), in ruil voor de inbreng van de bewijzen van deelgerechtigdheid in de open cv. Voor deze vrijstelling gelden verschillende voorwaarden.

Voor andere rechtshandelingen dan de kwalificerende aandelenfusie is géén regeling getroffen (zie in gelijke zin: Wet aanpassing fiscale beleggingsinstelling, Kamerstukken II 2023/24, 36422, nr. 3, blz. 6).

Internetconsultatie

In de gehouden internetconsultatie (zie Consultatiedocument aanpassing fiscaal kwalificatiebeleid rechtsvormen) is de mogelijkheid geboden te reageren op het wetsvoorstel WFKR. In één reactie werd expliciet aandacht gevraagd voor de gevolgen van de overdrachtsbelasting bij liquidatie van de open cv, waarbij de onroerende zaken aan de opgerichte bv worden geleverd.

Daarnaast is in een aantekening in Vakstudie Nieuws 2023/44.11 van 6 oktober 2023 (blz. 20) aandacht gevraagd voor de gevolgen in de overdrachtsbelasting van het opheffen van de cv-structuur.

De wetgever heeft naar aanleiding van de eerdergenoemde reactie op de internetconsultatie geen aanleiding gezien om het overgangsrecht uit te breiden. Ook de genoemde reactie in Vakstudie Nieuws heeft niet geleid tot een aanpassing van de WFKR.  

Conclusie

Uit de wettekst en de parlementaire geschiedenis volgt dat het overgangsrecht WFKR enkel geldt ten aanzien van een aandelenfusie ter gelegenheid waarvan door een commanditair vennoot het commanditaire aandeel wordt ingebracht tegen verkrijging van een soortgelijk belang in de verkrijgende vennootschap. Bij het maken van het overgangsrecht is voor andere rechtshandelingen dan de kwalificerende aandelenfusie géén regeling getroffen (zie in gelijke zin: Wet aanpassing fiscale beleggingsinstelling, Kamerstukken II 2023/24, 36422, nr. 3, blz. 6).

Een latere verkrijging van de juridische eigendom door een bv die de commanditaire vennoot is geworden, alvorens de cv-structuur wordt beëindigd, is niet een situatie waarbij belastingheffing plaatsvindt als direct gevolg van de WFKR. Een voorafgaande of opvolgende rechtshandeling, die niet direct het gevolg is van de wijzigingen van kwalificatie van een open cv ingevolge de WFKR, valt buiten de reikwijdte van het overgangsrecht en daarvoor geldt de vrijstelling overdrachtsbelasting ingevolge het overgangsrecht aldus niet. De fiscale beoordeling van alle voorafgaande of opvolgende rechtshandelingen dient plaats te vinden op basis van de ‘reguliere’ bepalingen uit de WBR.

Ter zake van de opvolgende rechtshandeling, zijnde de verkrijging van de juridische eigendom door de bv, is derhalve het overgangsrecht van de WFKR niet van toepassing.

Toepassing hardheidsclausule

Het Ministerie van Financiën (Belastingdienst/Corporate Dienst Vaktechniek/team Brieven en Beleidsbesluiten) heeft laten weten, dat verzoeken om met toepassing van de hardheidsclausule de heffing van overdrachtsbelasting achterwege te laten bij de verkrijging van de juridische eigendom van de onroerende zaken in bovengenoemde situatie, niet worden gehonoreerd.