KG:059:2022:3 Begrip samenwerkingsverband in art. 3.92, lid 1, onderdeel b Wet IB 2001

Aanleiding

Q houdt (middellijk) aandelen in X BV. Q heeft een aanmerkelijk belang in X BV. Q leent een bedrag aan Stichting Y tot maximaal € x tegen 9% rente.

Q zit in de Raad van Toezicht van Stichting Y, samen met twee anderen. Q is geen bestuurder van Stichting Y. Stichting Y is niet transparant. De stichting drijft een onderneming. De betaalde rente op de schuld aan Q komt in aftrek bij Stichting Y. Stichting Y is vrijgesteld voor de vennootschapsbelasting op grond van art. 6, Wet op de vennootschapsbelasting 1969. Stichting Y heeft geen ander vermogen dan dat afkomstig van de lening van Q.

In de tussen partijen opgemaakte overeenkomsten is onder andere het volgende opgenomen. Het resultaat van Stichting Y vloeit middels een vergoeding naar X BV op basis van een overeenkomst. De te betalen vergoeding door Stichting Y is: omzet – verliezen – rente – reservering. De fee kan echter nooit lager dan nihil zijn. De vergoedingen worden alleen uitbetaald als de verliezen geheel gedekt zijn door de gegenereerde omzet. Per saldo zal de stichting geen winst behalen. De reservering dekt de (overige) kosten, het resterende resultaat komt als vergoeding volledig bij X BV terecht.

Vraag

Valt de lening van Q aan Stichting Y onder de terbeschikkingstellingsregeling op grond van art. 3.92, eerste lid onderdeel b Wet Inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB 2001)?

Antwoord

Ja, de lening valt onder art. 3.92, eerste lid onderdeel b Wet IB 2001. We leggen het begrip samenwerkingsverband ruim uit in die zin dat bovenstaand economisch samenwerkingsverband ook daaronder dient te worden begrepen.

Beschouwing

Begrip samenwerkingsverband

Het onderscheid tussen terbeschikkingstelling (hierna: TBS) aan een aanmerkelijk belang vennootschap (hierna: AB-vennootschap) en een TBS aan een samenwerkingsverband waarvan een AB-vennootschap deel uitmaakt volgt uit art. 3.92 Wet IB 2001. In art. 3.92, eerste lid, onderdeel a Wet IB 2001 gaat het om een TBS aan een AB-vennootschap, in onderdeel b gaat het om een TBS aan een samenwerkingsverband waar een AB-vennootschap als bedoeld in onderdeel a deel van uitmaakt. In deze casus gaat het dus om de vraag of onderdeel b van toepassing is.

Daarbij is de vraag hoe (ruim) het begrip samenwerkingsverband moet worden uitgelegd. De kennisgroep stelt hierbij voorop dat de TBS-regeling als uitgangspunt een ruime werking heeft (‘rechtens dan wel in feite, direct of indirect’). Naast de civiel-juridische vormgeving is derhalve ook een economische benadering relevant.

In HR 19 april 2013, ECLI:NL:HR:2013:BX4034 heeft de Hoge Raad geoordeeld over het onderscheid tussen onderdeel a en onderdeel b van art. 3.92, eerste lid, Wet IB 2001. In de casus die heeft geleid tot dit arrest was sprake van een contractuele relatie (een aansluitovereenkomst) tussen belanghebbende en een BV waarin hij indirect een aandelenbelang had, welk belang voor hem geen aanmerkelijk belang vormde. Het aandelenbelang in deze BV werd gehouden door de persoonlijke houdster-BV van belanghebbende, waarvan hij 100%-aandeelhouder is. De HR oordeelt dat men in zo’n geval niet toekomt aan art. 3.92, eerste lid, onderdeel b Wet IB 2001. Deze verhouding wordt geregeerd door onderdeel a van art. 3.92, eerste lid, Wet IB 2001, omdat er sprake is van een aandelenbelang en niet van een andersoortig samenwerkingsverband. Voor de toepassing van eerste lid onderdeel a dient er echter sprake te zijn van een aanmerkelijk belang, hetgeen in die casus niet het geval is. In de casus van HR 19 april 2013, is de TBS-regeling daarom in zijn geheel niet van toepassing.

Uit deze uitspraak van de Hoge Raad valt daarmee niet af te leiden hoe het begrip samenwerkingsverband moet worden uitgelegd.

Voor de uitleg van het begrip samenwerkingsverband neemt de kennisgroep de aan deze uitspraak ten grondslag liggende conclusie van A-G Niessen van 3 juli 2012, nr. 11/03600, ECLI:NL:PHR:2012:BX4034 tot richtsnoer.

A-G Niessen gaat in r.o. 5.2 allereerst in op de aan de TBS-regeling ten grondslag liggende uitgangspunten. Deze zijn volgens de wetsgeschiedenis enerzijds het voorkomen van boxarbitrage en anderzijds de versterking van de ondernemingsparallel.

Vervolgens stelt de A-G (in r.o. 5.3) dat naar de bedoeling van de wetgever onder het begrip samenwerkingsverband in art. 3.92, eerste lid, onderdeel b Wet IB 2001 in ieder geval moeten worden begrepen de in Boek 7a van het Burgerlijk Wetboek (hierna: BW) geregelde samenwerkingsverbanden (zoals de maatschap, waar onder mede te begrijpen de bijzondere vormen commanditaire vennootschap en vennootschap onder firma, zie art. 15, 16 en 19 Wetboek van Koophandel). In casu is van een dergelijk in het BW geregeld samenwerkingsverband geen sprake. De vraag is derhalve of andere, economische, samenwerkingsverbanden ook onder de werking van art. 3.92, eerste lid, onderdeel b Wet IB 2001 vallen.

De A-G merkt hierover in r.o. 5.5 op:

“Gelet op de ratio van de terbeschikkingstellingsregeling (zie onderdeel 5.2) en de intentie van de wetgever om artikel 3.92, lid 1, onderdeel b, van de Wet op ruime wijze te kunnen toepassen, valt niet in te zien waarom het begrip samenwerkingsverband zou moeten worden beperkt tot de in het Burgerlijk Wetboek en het Wetboek van Koophandel geregelde samenwerkingsverbanden. Integendeel, de wetgever heeft met de ruime bewoordingen van onderdeel b beoogd die situaties te treffen waarbij de belastingplichtige de mogelijkheid heeft om door middel van de keuze in de wijze van aanwending van vermogensbestanddelen ten behoeve van de vennootschap waarin hij een aanmerkelijk belang heeft (of het verband waarvan deze deel uitmaakt), boxarbitrage te realiseren.”

Ten slotte neemt A-G Niessen nog het volgende citaat op met betrekking tot het begrip samenwerkingsverband (onderdeel 4.12):

“4.12       In Stichting & Vereniging (...) schreef ik:

(...)

Als samenwerkingsverband kunnen, naar ik aanneem, in elk geval niet stichtingen worden beschouwd. Dat wil echter geenszins zeggen dat de regeling zonder meer kan worden ontlopen door het tussenschuiven van een stichting. Wanneer A een vermogensbestanddeel verhuurt aan stichting X die het doorverhuurt aan BV B, is in de regel sprake van indirecte tbs door A aan B (…).

En wanneer de stichting X samen met B en anderen een activiteit ontwikkelt waarvan de resultaten worden gedeeld, is sprake van tbs door A aan een samenwerkingsverband. (…)”

De A-G legt het begrip samenwerkingsverband derhalve, gelet op de ratio van de TBS-regeling, ruim uit. De kennisgroep sluit zich aan bij deze ruime uitleg van het begrip samenwerkingsverband in art. 3.92, eerste lid, onderdeel b Wet IB 2001.

Toegepast op de feiten van deze casus, komt de kennisgroep tot de conclusie dat er sprake is van een dergelijk transparant samenwerkingsverband in de zin van art. 3.92, eerste lid, onderdeel b, Wet IB 2001. Uit de overeenkomst tussen X BV en Stichting Y volgt dat er sprake is van duidelijke (volledige) economische verwevenheid tussen de twee rechtspersonen. Tevens volgt uit deze overeenkomst dat het voor Stichting Y onmogelijk is om zelfstandig te functioneren en dat Stichting Y uitsluitend is opgericht om de aansprakelijkheid af te bakenen. Stichting Y fungeert slechts als een ‘conduit’ ofwel doorstroomlichaam. Ook volgt uit de overeenkomst dat sprake is van een contractuele verdeling van risico’s en rendementen tussen X BV en Stichting Y. Er zijn afspraken over allocatie van kosten en resultaten tussen Stichting Y en X BV die mede worden beïnvloed door de voorwaarden waaronder het vreemd vermogen door Q aan Stichting Y is verstrekt.

Gelet op deze feiten is sprake van een zodanige economische verwevenheid dat de relatie tussen X BV en Stichting Y moet worden aangemerkt als een (transparant) samenwerkingsverband in de zin van art. 3.92, eerste lid, onderdeel b, Wet IB 2001.

Boxarbitrage?

Aan de TBS-regeling liggen volgens de wetsgeschiedenis twee uitgangspunten ten grondslag, enerzijds anti-boxarbitrage en anderzijds versterking van de ondernemingsparallel. A-G Niessen 3 juli 2012, nr. 11/03600, ECLI:NL:PHR:2012:BX4034 vat dit in r.o. 5.2 als volgt samen:

“Uit de geschiedenis van de totstandkoming van artikel 3.92 van de Wet blijkt dat aan de keuze van de wetgever voor een regeling voor het ter beschikking stellen van vermogensbestanddelen twee uitgangspunten ten grondslag liggen: "Enerzijds is beoogd de (...) parallel te versterken tussen ondernemers die hun onderneming voor eigen rekening drijven en ondernemers die hebben gekozen voor de rechtsvorm van de BV. Anderzijds is beoogd te voorkomen dat al te gemakkelijk relatief hoog belast winstinkomen wordt getransformeerd in lager belast inkomen in box III." Oogmerk van de regeling is "de zaken die in het vermogen niet primair de rol van belegging vervullen maar die (eventueel middellijk) dienstig zijn aan een gedreven (...) onderneming (...) niet als belegging, maar transparant in het ondernemingsregime te behandelen".”

De rentevergoeding aan Q komt ten laste van het resultaat van Stichting Y en daarmee via de vergoeding ten laste van X BV waarin Q een aanmerkelijk belang heeft. Eventuele verliezen blijven voor rekening van de Stichting. Een dergelijk samenstel dient gelet op bovenvermelde twee uitgangspunten te worden bestreken door de werking van de TBS-regeling.

‘Voor zover-benadering?’

De kennisgroep ziet geen aanleiding voor een ‘voor zover-benadering’. De TBS-regeling gaat uit van het ter beschikking gestelde vermogensbestanddeel. Dit vermogensbestanddeel valt daarmee in zijn geheel onder de TBS. Zie ook HR 13 juli 2018, ECLI:NL:HR:2018:1202, BNB 2018/177.

Conclusie

De lening valt onder art. 3.92, eerste lid, onderdeel b Wet IB 2001.