KG:059:2022:4 Negatief resultaat uit overige werkzaamheden

Aanleiding

De zoon van X had recht op een persoonsgebonden budget (hierna: PGB). X diende in het kader van het PGB declaraties in bij de zorgverzekering ten behoeve van de verzorging van de zoon. De ontvangen bedragen gaf X aan als belastbaar ROW in de zin van artikel 3.90 Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB 2001) onder aftrek van kosten.

Op enig moment had de zoon van X geen recht meer op PGB. Ondanks dat er geen recht meer op bestond, bleef X declaraties indienen bij de zorgverzekering. De ten onrechte geclaimde en ontvangen bedragen gaf X, na aftrek van kosten, aan als belastbaar ROW.

Op enig moment bleek dat de declaraties van X onjuist waren. In eerste instantie werd de zoon van X aangesproken om het onterecht ontvangen bedrag aan PGB terug te betalen. Deze heeft zijn vordering op X overgedragen aan de verzekeringmaatschappij.

Uiteindelijk is X veroordeeld tot het terugbetalen van alle onterecht ontvangen inkomsten over een aantal jaren. Dit doet X in termijnen.

Vraag

Kan het terug te betalen bedrag als negatief ROW in aanmerking worden genomen?

Antwoord

Ja. Er is sprake van een terugbetalingsverplichting op grond waarvan bedragen moeten worden terugbetaald. Negatief ROW is slechts mogelijk voor zover de bedragen tot een positief bedrag in de heffing zijn betrokken. Vorming van een voorziening is mogelijk indien en voor zover aan de criteria voor het vormen hiervan wordt voldaan.

Beschouwing

Op het moment dat de zoon nog recht had op PGB verleende X de zorg aan de zoon en werd hiervoor betaald uit het PGB. X verrichtte een dienst in het economische verkeer. Er was voor X sprake van belastbaar ROW op grond van artikel 3.90 Wet IB 2001, HR 8 juni 2007, ECLI:NL:HR:2007:AY3626, BNB 2007/246.

Vanaf het moment dat geen recht meer bestond op het PGB, claimde en ontving X ten onrechte de bedragen. X gaf deze bedragen, onder aftrek van kosten, aan als belastbaar ROW in de zin van artikel 3.90 Wet IB 2001. Vanaf dat moment was geen sprake meer van de bron ‘inkomsten uit PGB’ terwijl X deze bedragen nog wel onder deze noemer aangaf in de aangifte inkomstenbelasting.

X is veroordeeld tot het terugbetalen van de ten onrechte ontvangen bedragen die zijn aangegeven als belastbaar ROW in de zin van artikel 3.90 Wet IB 2001. Deze terugbetalingsverplichting leidt tot negatief ROW. (NB Zie voor een geval waarin géén sprake was van een terugbetalingsverplichting HR 27 maart 2020, ECLI:NL:HR:2020:513).

De op grond van de terugbetalingsverplichting terug te betalen bedragen aan ten onrechte geclaimd PGB leiden tot negatief ROW, maar slechts voor zover de bedragen tot een positief bedrag in de heffing zijn betrokken. Dit volgt uit het arrest HR 25 november 2005, ECLI:NL:HR:2005:AU6909. De Hoge Raad overweegt in rechtsoverweging 3.5:

“De rechtsgrond van de aftrekbaarheid van negatieve inkomsten - welk begrip in de rechtspraak is ontwikkeld - ligt hierin dat de redelijkheid eist dat voorzien wordt in een mechanisme dat - zoveel als mogelijk binnen het systeem van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 - ertoe leidt dat "belastingheffing over ongedaan gemaakt inkomen òòk ongedaan gemaakt wordt" (in de formulering van de Memorie van Toelichting bij het wetsvoorstel inzake de ontneming van wederrechtelijk verkregen voordeel, geciteerd in paragraaf 3.4 van de conclusie van de Advocaat-Generaal). Met deze rechtsgrond valt niet te rijmen dat negatieve inkomsten in aftrek worden toegelaten indien de positieve inkomsten waarmee zij in rechtstreeks verband staan, niet in de belastingheffing zijn betrokken. Zo is in een latere fase van de parlementaire behandeling van evengenoemd wetsvoorstel opgemerkt, over het geval waarin de ontnemingsmaatregel mede betrekking heeft op voordelen verworven in jaren waarover de fiscus niet meer kan navorderen, "Het zou bepaald onbevredigend zijn indien de ontnemingsmaatregeldan toch tot het volle bedrag een negatieve post in de fiscale inkomensbepaling zou opleveren." (Kamerstukken II 1990/91, 21 504, nr. 5, blz. 40). Hierbij verdient opmerking dat het "onbevredigende" van de geschetste uitkomst niet wordt veroorzaakt door de bijzonderheid dat de bevoegdheid tot navordering door tijdsverloop is vervallen, maar reeds door de enkele omstandigheid dat de eerdere positieve inkomsten niet in de belastingheffing zijn betrokken, om welke reden dan ook. Derhalve dient te gelden dat indien negatieve inkomsten bestaan in uitgaven waarmee een voordeel dat eerder is genoten in de vorm van positieve inkomsten geheel of gedeeltelijk ongedaan wordt gemaakt, zulke negatieve inkomsten slechts aftrekbaar zijn indien en voorzover de positieve inkomsten in de belastingheffing zijn betrokken. Deze regel geldt onverminderd indien de positieve inkomsten door middel van navordering of naheffing alsnog in de belastingheffing hadden kunnen worden betrokken, doch zulks - om welke reden dan ook - niet heeft plaatsgevonden.”

Dit oordeel van de Hoge Raad geldt volgens de kennisgroep ook onder de Wet IB 2001.

Ten overvloede merkt de kennisgroep op dat een voorziening kan worden gevormd als aan de criteria voor het vormen hiervan is voldaan, HR 26 augustus 1998, ECLI:NL:HR:1998:AA2555, BNB 1998/409 en HR 23 december 1998, ECLI:NL:HR:1998:AA2554, BNB 1999/79. Vergelijk de uitspraak van Hof Den Haag 06 oktober 2020, ECLI:NL:GHDHA:2020:2097.