KG:059:2022:5 TBS en werkzaamheden van dezelfde aard – toepassing herinvesteringsreserve

Aanleiding

• Belastingplichtige is aandeelhouder van X Holding BV. Belastingplichtige heeft een aanmerkelijk belang in X Holding BV.
• X Holding BV is enig aandeelhouder van de deelnemingen Y BV en Z BV.
• De activiteiten van X Holding BV, Y BV en Z BV liggen in elkaars verlengde.  De activiteiten van de drie BV’s kunnen als één onderneming worden aangemerkt.
• Belastingplichtige heeft in jaar 1 verschillende panden ter beschikking gesteld aan Y BV en Z BV:
• Pand 1 wordt verhuurd aan Y BV;
• Pand 2 wordt verhuurd aan Z BV.
• Pand 2 wordt in jaar 1 verkocht. Hierbij heeft belastingplichtige een boekwinst behaald van € 300.000.
• In jaar 3 schaft belastingplichtige Pand 3 aan. Pand 3 wordt ter beschikking gesteld aan X Holding BV.
• De economische functie van de verhuursituaties binnen de in de BV’s uitgeoefende onderneming is gelijk.

Vraag

Is er sprake van één werkzaamheid in de zin van artikel 3.93, lid 2 Wet inkomstenbelasting 2001 of van afzonderlijke werkzaamheden, in het geval waarin een belastingplichtige verschillende panden ter beschikking stelt aan verschillende bv’s waarin hij/zij een aanmerkelijk belang heeft?

Het belang van de vraag in deze casus is de toepassing van de herinvesteringsreserve van artikel 3.54 Wet inkomstenbelasting 2001 op grond van artikel 3.95, lid 2 Wet inkomstenbelasting 2001.

Antwoord

De terbeschikkingstelling van de genoemde panden zijn werkzaamheden van dezelfde aard, die op grond van artikel 3.93, lid 2 Wet inkomstenbelasting 2001 worden aangemerkt als één werkzaamheid.

Beschouwing

Wettelijk kader

In artikel 3.93, lid 2 Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB 2001) is geregeld dat werkzaamheden van dezelfde aard worden aangemerkt als één werkzaamheid.

Artikel 3.95, lid 2 Wet IB 2001 (tekst m.i.v. het jaar 2010) regelt dat bij de bepaling van het resultaat van een werkzaamheid de artikelen 3.54 en 3.64 Wet IB 2001 van overeenkomstige toepassing zijn, alsof de werkzaamheid een onderneming vormt.

Parlementaire geschiedenis

In de parlementaire behandeling van de Belastingherziening 2001 is het volgende voorbeeld van klassiek ROW gebruikt:

“Volgens het derde lid wordt een samenstel van werkzaamheden aangemerkt als één werkzaamheid indien de werkzaamheden van dezelfde aard zijn. Een voorbeeld hiervan is een schrijver die enkele opdrachten tegen een vaste prijs heeft aangenomen en daarnaast in wisselende mate redactioneel werk verricht tegen een uurtarief. De inkomsten worden, gelet op dezelfde aard van de werkzaamheden, aangemerkt als één werkzaamheid.”

Kamerstukken II 1998/99, 26 727, nr. 3, p. 137 (MvT).

In het nader verslag is aanvullend nog het volgende opgenomen:

“De leden van de fracties van de VVD en het CDA vragen verder wanneer sprake is van werkzaamheden van dezelfde aard als bedoeld in het artikel 3.4.1.2 (Red.: vernummerd tot artikel 3.91), derde lid ( Red.: uiteindelijk artikel 3.93, tweede lid).

Dit is afhankelijk van de feiten en omstandigheden. In de toelichting is hieromtrent reeds een voorbeeld opgenomen. Hieruit blijkt dat op dit punt kan worden gedacht aan werkzaamheden die in elkaars verlengde liggen of werkzaamheden die elkaar logisch aanvullen. (…).”

Kamerstukken II 1999/2000, 26 727, nr. 7, p. 164–165 (NV).

De volgende passage uit de memorie van antwoord bij Overige maatregelen 2010 is van belang:

“De leden van de fractie van het CDA vragen de staatssecretaris te bevestigen dat de tbs-werkzaamheid niet wordt gestaakt wanneer een ter beschikking gesteld pand wordt verkocht en vervolgens een nieuw pand wordt aangeschaft dat opnieuw ter beschikking wordt gesteld. Anders heeft de belastingplichtige volgens deze leden niets aan het van overeenkomstige toepassing verklaren van artikel 3.54 Wet IB 2001 op het resultaat uit overige werkzaamheden, omdat deze niet over de stakingsgrens heen werkt. Wel zou nog gebruik kunnen worden gemaakt van artikel 3.64 Wet IB 2001 maar de termijn voor herinvestering bedraagt daarin slechts 12 maanden terwijl dat bij artikel 3.54 Wet IB 2001 36 maanden betreft. De verkoop van een ter beschikking gesteld pand leidt tot een staking van de werkzaamheid als de werkzaamheid slechts bestaat uit de terbeschikkingstelling van dat pand. De belastingplichtige kan in dat geval slechts gebruik maken van de faciliteit die wordt geboden door artikel 3.64 Wet IB 2001. Het van overeenkomstige toepassing verklaren van artikel 3.54 Wet IB 2001 is echter geen loze letter. Als door de belastingplichtige ook andere vermogensbestanddelen ter beschikking worden gesteld, leidt de verkoop van het pand namelijk niet tot een staking van de werkzaamheid. In die situatie kan wel gebruik worden gemaakt van de (ruimere) faciliteit van artikel 3.54 Wet IB 2001. Overigens zie ik niet in waarom in geval van staking van een werkzaamheid een ruimere faciliteit zou moeten gelden dan in geval van staking van een onderneming.”

Kamerstukken I 2009/10, 32 128 enz., E, p. 2 (MvA). (nb. onderstreping KG)

Beleid

In het (vervallen) besluit van 27 april 2005, nr. CPP2005/1041M, nam de staatssecretaris het standpunt in dat de ruilarresten van toepassing zijn bij de ruil van een ter beschikking gesteld pand tegen een ander pand. In dit kader is gezegd dat de terbeschikkingstelling door belastingplichtige van het ene pand, aansluitend gevolgd door terbeschikkingstelling van een ander pand aan dezelfde BV, valt onder de werking van artikel 3.93, lid 2 Wet IB 2001. Dit zijn werkzaamheden van dezelfde aard.

“Ruil van ter beschikking gesteld pand tegen ander pand

Vraag

De heer Z is 100% aandeelhouder van BV Z. Z heeft in privé een pand (A) in eigendom dat hij verhuurt aan BV Z. Het pand wordt dus ter beschikking gesteld in de zin van artikel 3.92 Wet IB 2001. De boekwaarde van het pand bedraagt op 1 januari 2004 € 300 000. Een woningbouwvereniging is geïnteresseerd in het pand en wil dit ruilen tegen een ander pand (B). Pand A heeft een waarde in het economische verkeer van € 480 000; pand B € 550 000. De huurder van pand A, BV Z, bewilligt in het beëindigen van de huurovereenkomst ter zake van pand A en gaat gelijktijdig een huurovereenkomst aan ter zake van pand B. De ruil vindt plaats in het jaar 2004.

Kan afrekening over de boekwinst van het ter beschikking gestelde pand met gebruikmaking van de ruilarresten worden voorkomen?

Antwoord

Ja, afrekening over de boekwinst van het ter beschikking gestelde pand kan met gebruikmaking van de ruilarresten voorkomen worden.

De terbeschikkingstelling van pand A door Z aan BV Z wordt aansluitend gevolgd door de terbeschikkingstelling van pand B. De werkzaamheden zijn vergelijkbaar. In dit geval kan gesproken worden over werkzaamheden van dezelfde aard in de zin van artikel 3.93, tweede lid , Wet IB 2001.

(…)”

Literatuur

Heithuis leidt uit het arrest van de Hoge Raad van 5 februari 2016 af, dat de terbeschikkingstelling van meerdere onroerende zaken aan dezelfde BV wordt beschouwd als één werkzaamheid. E.J.W. Heithuis, BNB 2016/139, noot bij HR 5 februari 2016, ECLI:NL:HR:2016:180. 

Analyse

In casu stelt belastingplichtige meerdere onroerende zaken ter beschikking aan verschillende bv’s waarin hij een aanmerkelijk belang heeft. Als de terbeschikkingstelling van Pand 1 en Pand 2 wordt aangemerkt als één werkzaamheid, is er geen sprake van staking als één van de onroerende zaken wordt verkocht. Dit is van belang omdat bij staking in beginsel geen ruimte is voor toepassing van de herinvesteringsreserve (mogelijk zou in dat geval wel artikel 3.64 Wet IB 2001 van toepassing zijn).

Uit het hiervoor opgenomen (vervallen) beleid blijkt dat de staatssecretaris stelt dat sprake kan zijn van werkzaamheden van dezelfde aard bij terbeschikkingstelling. Als verhuur van het ene pand aansluitend wordt gevolgd door terbeschikkingstelling van een ander pand aan dezelfde huurder, is sprake van werkzaamheden van dezelfde aard. Vanaf 2010 zijn de artikelen 3.54 en 3.64 Wet IB 2001 van overeenkomstige toepassing verklaard voor de terbeschikkingstellingsregeling. Uit de parlementaire behandeling bij invoering van artikel 3.95, lid 2 Wet IB 2001 blijkt ook dat bij terbeschikkingstelling van meerdere vermogensbestanddelen de verkoop van een (ter beschikking gesteld) pand niet tot staking hoeft te leiden (Kamerstukken I 2009/10, 32 128 enz., E, p. 2 (MvA)).   

De vraag is of in deze casus de terbeschikkingstelling door belastingplichtige van Pand 1 aan Y BV tezamen met de terbeschikkingstelling van Pand 2 aan Z BV als één werkzaamheid moet worden aangemerkt. Vervolgens moet worden beoordeeld of ook de terbeschikkingstelling van Pand 3 aan X Holding BV tot deze werkzaamheid behoort. Hierbij is van belang dat X Holding BV, Y BV en Z BV behoren tot hetzelfde concern. Feitelijk is vastgesteld dat de activiteiten van de drie bv’s als één onderneming kunnen worden aangemerkt. Daarnaast is komen vast te staan dat de economische functie van de verhuursituaties binnen de in de bv’s uitgeoefende onderneming gelijk is. Gezien deze feitelijke vaststellingen is bij de terbeschikkingstelling van de genoemde panden sprake van werkzaamheden van dezelfde aard, zodat deze panden behoren tot één werkzaamheid.