KG:063:2022:2 APV, uitkering naar evenredigheid inbreng  

Aanleiding

Twee personen brengen ieder een gelijk geldbedrag in een Afgezonderd Particulier Vermogen (hierna: APV) in. Enkele jaren later stort het APV dit geld in een BV. De BV reikt daartegenover aandelen uit aan het APV. Kort voordat het APV wordt geliquideerd keert deze de aandelen uit aan de twee inbrengers (ieder de helft).

Vraag

Is sprake van een schenking over en weer als een APV met meerdere inbrengers vermogensbestanddelen uitkeert aan de inbrengers, naar de verhouding waarin zij vermogen in het APV hebben ingebracht? Maakt het daarbij verschil of het APV-vermogen in de loop van de tijd van aard is gewijzigd?

Antwoord

Nee, er is geen sprake van een schenking over en weer als de uitkering plaatsvindt in dezelfde verhouding als waarin de inbreng plaatsvond, en deze verhouding tussentijds niet is gewijzigd. Daarnaast maakt het geen verschil of het APV-vermogen in de loop van de tijd van aard is gewijzigd.

Als iemand iets van een APV verkrijgt, wordt dit geacht een schenking te zijn van degene aan wie het APV-vermogen wordt toegerekend (artikel 17 van de Successiewet 1956 (hierna: SW)). Dit is niet het geval als het APV alleen uitkeert aan degene aan wie het APV-vermogen reeds volledig wordt toegerekend. Bij meerdere inbrengers ‘versmelt’ hun inbreng binnen het APV. Daarom zou bij het terugkrijgen van het APV van de waarde van de inbreng, deels sprake kunnen zijn van -over en weer- een (fictieve) schenking tussen de inbrengers. In de wetsgeschiedenis is echter opgemerkt dat geen sprake is van schenkingen tussen erfgenamen als ieder zijn evenredig en tevens goed geadministreerde deel, als liquidatie-uitkering van het APV krijgt uitgekeerd. Dit geldt ook als de inbrengers zelf de liquidatie-uitkeringen krijgen, dus wanneer ze niet de erfgenamen van de inbrenger zijn.

Beschouwing

Het antwoord laat zich het eenvoudigste illustreren aan de hand van een voorbeeld:

Er is een stichting naar buitenlands recht opgericht. Deze stichting kwalificeert als een APV in de zin van artikel 2.14a van de Wet inkomstenbelasting 2001. In enig jaar heeft een grootouder aan zijn drie kleinkinderen ieder een bedrag van € 1.000.000 geschonken, onder de last dat zij dit bedrag direct na ontvangst overboeken naar een bankrekening ten name van de stichting. De kleinkinderen hebben aan deze last uitvoering gegeven. De stichting stort het vermogen dat in de stichting aanwezig is (€ 3.000.000) in een BV, de BV reikt hiertegenover 6.000 aandelen uit aan de stichting. Deze aandelen keert de stichting vervolgens uit aan de inbrengers. Ieder kleinkind krijgt 2.000 aandelen. Direct daarna wordt de stichting geliquideerd.

Binnen een APV ‘versmelten’ de ingebrachte vermogens (in het voorbeeld: de geldsommen) en worden deze naar evenredigheid toegerekend aan de inbrengers (Kamerstukken II, 2008/09, 31930, nr. 3, p. 53). Deze ‘versmelting’ geldt ook na het omzetten van het ingebrachte vermogen. Hierdoor wordt aan ieder kleinkind het onverdeelde 1/3-deel van de 6.000 aandelen toegerekend. Bij de liquidatie-uitkering betekent dit dat kleinkind 1 voor de onverdeelde 1/3-deel ‘eigen’ aandelen krijgt en voor de andere onverdeelde 1/3-delen aandelen die zijn toegerekend aan kleinkind 2 en 3. Voor deze andere delen is dat strikt genomen een fictieve schenking als bedoeld in artikel 17 SW. Hiervan is echter op grond van de wetsgeschiedenis geen sprake als ieder zijn evenredig en tevens goed geadministreerde deel, als liquidatie-uitkering van het APV krijgt uitgekeerd. Dit geldt zowel als degenen aan wie wordt toegerekend erfgenamen van de inbrenger zijn, als in het geval dat zij zelf de inbrengers zijn.

In de parlementaire geschiedenis wordt over deze evenredige toerekening (versmelting) het volgende opgemerkt:

“Ten slotte vraagt de auteur zich af hoe dient te worden omgegaan met toerekening indien sprake is van een versmelting van verschillende vermogensbestanddelen in een APV. De auteur vindt de voorgestane benadering op zichzelf juist maar constateert aan de hand van een voorbeeld een onevenwichtigheid bij uitkeringen aan erfgenamen ingeval van liquidatie van een APV. De wijze van toerekening indien sprake is van versmelting wordt nader uitgewerkt in de ministeriële regeling. In het door de auteur geschetste voorbeeld mag worden aangenomen dat zich geen schenkingen tussen erfgenamen voordoen ingeval iedere erfgenaam zijn evenredig en tevens goed geadministreerde deel als liquidatie uitkering krijgt uitgekeerd uit het APV. Tot slot sluit ik me graag aan bij een opmerking van de auteur in zijn tussenconclusie: «de praktijk zal zich er vermoedelijk wel mee redden».” Kamerstukken I, 2009/10, nr. 31930, D, p. 30.

Het voorbeeld waar de wetsgeschiedenis op doelt is het volgende:

“Vervolgens is daar de kwestie van de versmelting. Toerekening geschiedt aan de erfgenamen in gemeenschappelijkheid. De vermogensbestanddelen van het APV worden geacht met elkaar versmolten te zijn en aan de erfgenamen wordt een onverdeeld aandeel in die vermogensbestanddelen toegerekend. Op zichzelf is dit naar mijn mening een juiste benadering. Vindt een uitkering uit het APV plaats aan een ander dan de erfgenamen, dan wordt deze uitkering geacht pro rate parte afkomstig te zijn van ieder van hen, met de daarbij behorende gevolgen, bijvoorbeeld qua tarief. Maar wat is de positie wanneer wordt uitgekeerd aan de erfgenamen zelf? Een voorbeeld: X, wonende in Nederland, stelt in 2010 een niet aan belastingheffing onderworpen APV in en brengt daarin zijn vermogen van € 10 miljoen onder. X overlijdt en zijn erfgenamen en de begunstigden van het APV zijn, voor gelijke delen, zijn beide in Nederland wonende dochters. Ingevolge art. 16 Successiewet worden deze geacht ieder de helft van het APV krachtens erfrecht te verkrijgen van hun vader. Vervolgens verzoeken zij de beheerder om het APV op te heffen en deze geeft daaraan gehoor. Zij verkrijgen nu ieder de helft van het APV. Als ik het goed zie, worden zij geacht de helft van die helft van zichzelf te verkrijgen en de andere helft van hun zuster zodat per saldo heffing optreedt over de helft van het vermogen van het APV tegen een tarief van 30%-40%. Het wil mij voorkomen dat dit niet als een evenwichtige uitkomst kan worden gezien en dat een nadere regeling getroffen moet worden voor situaties zoals deze.″ X.G.R. Auerbach, Afgezonderd Particulier Vermogen, naar een duaal stelsel, WPNR 2009/6802, p. 501-502.