KG:063:2023:15 BOR, berekening aftrekbaar bedrag belastinglatentie

Aanleiding

F verkrijgt alle aandelen in een BV, die een onderneming drijft. Voor deze verkrijging is hij een koopsom verschuldigd, die uit vrijgevigheid lager is dan de waarde van de BV. Er is sprake van een belaste verkrijging voor de schenkbelasting. F verzoekt om toepassing van de bedrijfsopvolgingsregeling in de Successiewet 1956 (hierna: SW 1956). Voor de inkomstenbelasting (hierna: IB) wordt over de winst uit aanmerkelijk belang een beroep gedaan op de doorschuifregeling (hierna: DSR). Omdat F in de toekomst IB verschuldigd kan worden mag hij belasting op zijn verkrijging in mindering brengen. Men spreekt ook wel van latente IB of latentie.

Vraag

Hoe wordt bepaald welk gedeelte van de latente inkomstenbelasting in mindering mag worden gebracht bij toepassing van de bedrijfsopvolgingsregeling in de SW 1956 (hierna: BOR), met name bij een verkrijging met een tegenprestatie?

Antwoord

Aftrek wegens latente inkomstenbelasting is mogelijk bij samenloop van de heffing van inkomstenbelasting en schenk- of erfbelasting. Bij het doorschuiven van een IB-claim kan zich bij de verkrijger deze samenloop voordoen. De verkrijger kan dan in de gevallen geregeld in artikel 20, vijfde lid, SW 1956 een latente IB als schuld op zijn verkrijging in mindering brengen. De (maximale) hoogte van de latente IB wordt bepaald door artikel 20, zesde lid, SW 1956.

Voor zover een vrijstelling geldt, is er geen sprake van samenloop van de twee heffingen en is in zoverre aftrek van de latente IB-schuld niet mogelijk. Bij een gedeeltelijke vrijstelling (zoals de BOR in de praktijk vaak is) moet worden bepaald welk deel van de latentie aan het niet-vrijgestelde deel van de verkrijging wordt toegerekend. Deze toerekening vindt naar evenredigheid plaats. De omslagberekening die daarbij wordt gemaakt, is: belast deel ondernemingsvermogen / (verkregen ondernemingsvermogen[voetnoot 1] minus tegenprestatie) x  IB-latentie zonder toepassing BOR.

N.B. Een tegenprestatie (koop-of inbrengsom) -die de verkrijger is verschuldigd- verlaagt de verkrijging (zie artikel 5 SW 1956). Hierover is geen schenk- of erfbelasting verschuldigd. Met betrekking tot het bedrag van de tegenprestatie doet zich bij de verkrijger dan ook geen samenloop voor en kan er geen latentie in aftrek worden gebracht.  

Beschouwing

Om te kunnen bepalen welk deel van de IB-latentie op de verkrijging in aftrek mag worden gebracht, dient de IB-latentie te worden toegerekend aan het vrijgestelde en niet vrijgestelde gedeelte van de verkrijging. Hierbij zijn van belang: de doorgeschoven IB-claim, de koop- of inbrengsom (lees: tegenprestatie), het beleggingsvermogen en de BOR-vrijstelling. Telkens is doorslaggevend of bij de verkrijger sprake is van samenloop.

Samenloop

De mogelijkheid tot aftrek van IB-latentie is een wettelijke tegemoetkoming in geval van dubbele heffing. Dit treedt bij de verkrijger op als het verkregen ondernemingsvermogen (gedeeltelijk) belast is met schenk- of erfbelasting en in de toekomst ook (gedeeltelijk) belast is met IB, zie artikel 20, vijfde lid, SW 1956. Het gaat derhalve om samenloop van twee belastingen bij de verkrijger. Voor zover voor de verkrijging in de SW 1956 een vrijstelling geldt ―zoals de BOR― is er geen samenloop, en dus geen mogelijkheid om de IB-latentie die betrekking heeft op het vrijgestelde gedeelte in mindering te brengen. Dit heet ook wel de netto-methode, zie HR 26 juni 1996, ECLI:NL:HR:1996:BI5467[voetnoot 2].

Doorschuiven aanmerkelijk belang (hierna: AB) claim

De hoofdregel is dat de schenking of vererving van aandelen die behoren tot een aanmerkelijk belang (hierna: AB-aandelen), een vervreemding is. Het vervreemdingsvoordeel vormt inkomen uit AB bij de schenker of erflater. Het vervreemdingsvoordeel wordt berekend over de waarde van de aandelen ten tijde van de verkrijging minus de daarvoor betaalde verkrijgingsprijs. Op verzoek kan deze AB-claim met toepassing van de DSR worden doorgeschoven naar de verkrijger, zie artikel 4.17a en 4.17c van de Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB 2001). De verkrijgingsprijs van de erflater of schenker wordt bij toepassing van de DSR als het ware doorgeschoven naar de verkrijger, en deze zal in de toekomst (als hijzelf de aandelen vervreemdt) mede AB-heffing betalen over het bedrag waarover zonder toepassing van de DSR, bij de erflater of schenker IB zou zijn geheven. Dit is de latente belastingclaim die opgesloten zit in de verkrijging en waar artikel 20, vijfde, onderdeel c, en zesde lid, onderdeel d, SW 1956 op ziet. De verkrijgingsprijs van de verkrijger, zoals genoemd in het zesde lid, wordt berekend aan de hand van artikel 4.39a tot en met 4.39c Wet IB 2001.

Koop- of inbrengsom

Soms bedingt een erflater of schenker bij de legataris of begiftigde een inbreng- of koopsom (hierna ook: tegenprestatie). Deze tegenprestatie verlaagt de verkrijging (artikel 5 SW 1956). Daarom is hierover geen schenk- of erfbelasting verschuldigd en doet zich dus geen samenloop van inkomstenbelasting met een heffing uit de SW voor. Om deze reden bestaat alleen recht op aftrek van een latente belastingschuld over de waarde van de verkrijging, dus het verkregen ondernemingsvermogen minus de tegenprestatie.

Beleggingsvermogen

Als tot de BV waarvan de aandelen worden verkregen ook beleggingsvermogen behoort, is de DSR in zoverre niet van toepassing; zie artikel 4.17a, tweede lid, en 4.17c, tweede lid, Wet IB 2001. De erflater of schenker (en niet de verkrijger) is in dat geval IB verschuldigd. Bij de erflater behoort de (nominale) IB-schuld tot de nalatenschap. Dit beleggingsvermogen werkt door in de verkrijgingsprijs van de verkrijger. De BOR is ook niet van toepassing op dit beleggingsvermogen.

Artikel 35b, vierde lid, SW 1956

De BOR kent de regel dat bij het berekenen van de hoogte van de vrijstelling met de tegenprestatie geen rekening wordt gehouden (artikel 35b, vierde lid, SW 1956). De vrijstelling wordt daardoor berekend over de waarde van het verkregen ondernemingsvermogen zonder aftrek van de tegenprestatie.

Als de verkrijger ermee akkoord gaat dat de erflater of schenker de doorschuifregeling toepast, wordt de doorgeschoven verkrijgingsprijs ook aangemerkt als een tegenprestatie. Door de werking van artikel 35b, vierde lid, SW 1956 heeft dit echter geen invloed op de hoogte van de BOR-vrijstelling (HR 12 juli 2013, ECLI:NL:HR:2013:26). Voor de vraag hoe deze verkrijgingsprijs invloed heeft op het bepalen van samenloop zie het kopje “Doorschuiven aanmerkelijk belang (hierna: AB) claim” en de noot van M.J. Hoogeveen bij het genoemde arrest[voetnoot 3].  

BOR-vrijstelling, IB-latentie en terugnemen faciliteit

Welk gedeelte van de IB-latentie toe te rekenen is aan het niet vrijgestelde gedeelte van de verkrijging wordt bepaald op basis van evenredigheid van het vrijgestelde en het niet vrijgestelde vermogen.

De BOR is een voorwaardelijke vrijstelling. Als de verkrijger niet (geheel) aan het voortzettingsvereiste van artikel 35e SW 1956 voldoet, vervalt de BOR-vrijstelling in zoverre (artikel 35b, zesde lid, SW 1956). In dat geval komt de niet in aftrek gebrachte IB-latentie over het, door het vervallen van de vrijstelling toch belaste deel, alsnog in aftrek. Dat bedrag verlaagt daarmee de grondslag van de (navorderings)aanslag ter zake van de schending van het voortzettingsvereiste.

Wetsgeschiedenis

Tijdens de wetsgeschiedenis bij de herziening van de SW met ingang van 2010 is ingegaan op de toerekening van de IB-latentie aan het vrijgestelde en het niet-vrijgestelde deel van het ondernemingsvermogen. Waar eerst de berekening ‘aan de top’ werd toegepast, is vanaf dat moment de evenredige toerekening de juiste methodiek. De passage luidt aldus:

“Op de verkrijging van vrijgesteld vermogen mag dus geen latentie in mindering worden gebracht. Bij het beleidsbesluit van 10 oktober 2007, nr. CPP2007/383M, Stcr. nr. 2007, 202, onderdeel 7.1 heb ik mijn visie gegeven op de wijze van toerekenen tussen het vrijgestelde deel en het niet vrijgestelde deel van het ondernemingsvermogen. Inmiddels heeft de rechter voor een andere toerekening gekozen (o.a. Rechtbank Arnhem 8 juni 2007, nrs. 06/04133 en 06/04333 bevestigd door Hof Arnhem 3 juni 2009, nr. 07/00309; Rechtbank Haarlem 5 augustus 2008, nrs. 07/06503 en 07/06504, Rechtbank Haarlem 20 oktober 2008, nrs. 07/04528 en 07/05936, waartegen hoger beroep bij Hof Amsterdam loopt). Ik deel deze leden mede dat ik thans van mening ben dat de wijze van toerekening, zoals tot op heden door de rechter uitgesproken, gevolgd gaat worden. Het beroep inzake de procedure die bij Hof Amsterdam loopt, wordt met betrekking tot dit punt ingetrokken. Dit betekent dat de latente belastingschuld evenredig aan het vrijgestelde en het niet vrijgestelde vermogen moet worden toegerekend. Voor deze berekeningsmethodiek doet het niet terzake of er al dan niet een gedeeltelijke tegenprestatie, de leden van de CDA-fractie vragen daarnaar, wordt ontvangen”. Kamerstukken II 2008/09, 31930, nr. 9, p. 23.

De woorden ‘deze berekeningsmethodiek’ in de laatste aangehaalde zin, slaan op de evenredige toerekening van de latentie aan de verkrijging (niet-vrijgestelde en vrijgestelde gedeelte), die anders is dan de daarvoor gehanteerde berekening ‘aan de top’ uit het hiervoor aangehaalde beleidsbesluit van 2007. Er is daarmee niet gezegd dat het voor het berekenen van het aftrekbare bedrag van de IB-latentie niet uitmaakt of wel of niet een gedeeltelijke tegenprestatie wordt ontvangen. Dat zou immers conflicteren met de eerste zin van de aangehaalde passage dat op de verkrijging van vrijgesteld vermogen geen latentie in mindering mag worden gebracht.  

Voorbeelden

Voetnoten

[voetnoot 1] Exclusief eventueel beleggingsvermogen.

[voetnoot 2] De subjectieve vrijstellingen voor de schenk- en erfbelasting beïnvloeden de latentieberekening niet, zie rechtbank Zeeland-West-Brabant, 23 maart 2016, ECLI:NL:RBZWB:2016:1675. Het verschil met de BOR-vrijstelling is dat de BOR een objectvrijstelling is en de ‘gewone’ vrijstelling gebonden is aan een subject. In deze zaak is weliswaar doorgeprocedeerd, maar de Belastingdienst heeft in dit onderdeel van de uitspraak van Rechtbank Zeeland-West-Brabant berust zodat deze uitspraak op dit punt als richtsnoer geldt.

[voetnoot 3] Noot van M.J. Hoogeveen bij BNB 2013/227:

“Het is vaste jurisprudentie dat met de latente IB-schuld alleen rekening mag worden gehouden voor zover er cumulatie van inkomstenbelasting en schenk- en erfbelasting kan ontstaan (zie o.a. HR 26 juni 1996, nr. 30 445, BNB 1996/307*). De latentie mag dus alleen in aanmerking worden genomen voor zover de verkrijging van het ondernemingsvermogen belast is. Hierbij moet de latentie evenredig worden toegerekend aan het belaste en het vrijgestelde deel van het verkregen ondernemingsvermogen (zie laatstelijk onderdeel 7.1 Besluit Staatssecretaris van Financiën van 17 januari 2013, nr. BLKB2012/1221M, V-N 2013/8.17). Het oordeel van de Hoge Raad dat de IB-schuld een tegenprestatie vormt in de zin van art. 7c Uitv.reg. Successiewet 1956 brengt ook daarin geen verandering.“

[voetnoot 4] De DSR geldt niet voor de door A ontvangen overnamesom. Dit leidt bij A niet tot heffing, aangezien A hierop een deel van zijn verkrijgingsprijs in mindering kan brengen. Hierdoor schuift A een verkrijgingsprijs van 40 door naar B. De verkrijgingsprijs van B is: 40 (doorgeschoven verkrijgingsprijs) + 10 (zelf betaalde tegenprestatie) = 50.