KG:063:2023:16 Giftbegrip, tweetrapsmaking en afstand bezwaard vermogen

Aanleiding  

Erflater heeft in zijn testament een tweetrapsmaking opgenomen. Hij heeft zijn echtgenoot tot bezwaarde en zijn kinderen tot verwachters benoemd. Na drie jaar doet de echtgenoot afstand van het geërfde bezwaard vermogen.

Vraag

Leidt het doen van afstand van bezwaard vermogen door de bezwaarde tot heffing van erf- of schenkbelasting?

Antwoord

Ja, als de bezwaarde afstand doet van het bezwaard vermogen leidt dat altijd tot belastingheffing in de relatie insteller — verwachter. Als de bezwaarde uit vrijgevigheid afstand doet, is er ook een gift van de bezwaarde aan de verwachter. Heffing van schenkbelasting over deze gift blijft echter achterwege, zodat dubbele heffing wordt voorkomen.

N.B. Het maakt hierbij geen verschil of sprake is van een ’gewone’ tweetrapsmaking of van een tweetrapsmaking met vervreemdings- en verteringsbevoegdheid (ook: fideï commis de residuo). Een bezwaarde kan immers - zo nodig met instemming van de verwachter - door afstand te doen, het bezwaard vermogen overdragen aan de verwachter.  

Beschouwing

Een tweetrapsverkrijging kan zowel een schenking als een verkrijging krachtens erfrecht zijn. Voor de leesbaarheid wordt hier uitgegaan van een tweetrapsverkrijging krachtens erfrecht.

Bij een tweetrapsmaking beschikt de erflater als het ware meerdere keren over zijn vermogen. De erflater (hierna: insteller) benoemt iemand onder ontbindende voorwaarde tot erfgenaam. Deze erfgenaam wordt bezwaarde genoemd. Daarbij aansluitend wijst de insteller een erfgenaam onder opschortende voorwaarde aan; dit is de verwachter. Wanneer de voorwaarde wordt vervuld en de verwachter is dan in leven, is de verwachter automatisch rechthebbende van het (vaak jaren eerder) nagelaten vermogen. Een veel voorkomende voorwaarde is het overlijden van de bezwaarde. Bij het vervullen van de voorwaarde verkrijgt de verwachter krachtens erfrecht van de insteller. De heffing vindt bij de verwachter plaats naar het tarief en de vrijstelling van het jaar waarin de voorwaarde wordt vervuld, met toepassing van de rekenmethode van Hoge Raad 12 april 2013, ECLI:NL:HR:2013:BY8780.

Een bezwaarde heeft - tenzij de insteller dat heeft uitgesloten - de mogelijkheid om tussentijds (zo nodig na instemming van de verwachter) afstand te doen van het bezwaard vermogen. Het vermogen gaat in dat geval - via de insteller - eerder dan voorzien naar de verwachter. Als dit afstand doen gebeurt uit vrijgevigheid, is het ook een gift van de bezwaarde aan de verwachter. Daarnaast verkrijgt de verwachter op datzelfde moment het bezwaarde vermogen krachtens erfrecht van de insteller. Voorheen regelde de resolutie van 18 december 1958, PW 16 929 dat heffing van schenkbelasting achterwege bleef, zodat dubbele heffing werd voorkomen. Hoewel deze resolutie is ingetrokken (zie: Staatscourant 2008, nr. 107), geldt de gedachte nog steeds. Dit betekent dat alleen erfbelasting wordt geheven en geen schenkbelasting.

Schenkings- en verteringsbevoegdheid

Iets heel anders is dat de insteller bij testament bevoegdheden kan toekennen aan de bezwaarde. Bijvoorbeeld de bevoegdheid voor de bezwaarde om het bezwaard vermogen te kunnen vervreemden en verteren, te schenken of na te laten. Als gebruik wordt gemaakt van de bevoegdheid om te vervreemden, vindt er zaaksvervanging plaats. De tweetrapsbepaling rust dan op hetgeen voor het vervreemde goed in de plaats komt.

Bij gebruikmaken van de bevoegdheid tot schenken of nalaten vindt er geen zaaksvervanging plaats, maar wordt de tweetrapsmaking opgeheven (zie het zogenoemde boerenplaatsje-arrest, Hoge Raad 16 januari 2004, ECLI:NL:HR:2004:AN8282). Er wordt dan alleen verkregen van de voormalige bezwaarde. Er vindt geen dubbele heffing plaats, omdat er niet (ook) van de insteller wordt verkregen. Heffing van belasting vindt dan alleen plaats in de relatie (voormalig) bezwaarde — verkrijger. Dat kan een lager tarief zijn dan in de relatie insteller — verwachter. In dat geval wordt in bepaalde situaties de belasting berekend met toepassing van artikel 31 van de Successiewet (hierna: SW 1956). Dit ziet op de situatie dat het afstand doen plaatsheeft ten behoeve van een ander dan de verwachter (zie hierna).

Artikel 30 SW 1956

Artikel 30 SW 1956 is een anti-misbruik bepaling die van toepassing is als door verwerping of afstand van rechten minder belasting zou zijn verschuldigd. Dat kan van toepassing zijn als de bezwaarde verwerpt. Artikel 30 SW 1956 is echter niet van toepassing als de bezwaarde na aanvaarden van de nalatenschap, afstand doet van zijn recht op het bezwaard vermogen. Dan verkrijgen de verwachters immers van de insteller, net zoals dat het geval zou zijn geweest als de ontbindende voorwaarde was vervuld. Door het afstand doen is dan niet minder belasting verschuldigd, want de verkrijging van de bezwaarde blijft in stand. De verwachter is alleen eerder belasting verschuldigd.  

Artikel 31 SW 1956

Als het afstand doen plaatsvindt ten behoeve van bepaalde familieleden van de verwachters, kan artikel 31 SW 1956 van toepassing zijn. Artikel 31 SW 1956 speelt niet als dat gebeurt ten behoeve van de verwachter zelf.

Het woord ‘afstand’ in artikel 31 SW 1956 is misleidend, omdat uit de wetsgeschiedenis blijkt dat het artikel ook geldt als de bezwaarde schenkt of nalaat aan de echtgenoot of een verwant van de verwachter:

“Het in dit artikel bepaalde komt in de bestaande wet niet voor, hetgeen in de praktijk menigmaal als een leemte is gevoeld. Het komt nl. voor, dat de met een fideï-commis de residuo bezwaarde, aan wie de bevoegdheid daartoe niet is ontnomen, het bezwaarde goed schenkt aan de echtgenoot of een naaste verwant van de verwachter, teneinde op die manier het meestal hogere recht, hetwelk later bij de verkrijging van het fideï-comissaire vermogen door de verwachter uit de boedel van de insteller verschuldigd zou zijn, te ontgaan. Op grond van de onderwerpelijke bepaling nu zal wegens een dergelijke schenking niet minder recht worden geheven, dan verschuldigd zou zijn, indien ten tijde van de afstand het goed krachtens het bestaande fideï-commissaire verband op de verwachter was overgegaan.” Kamerstukken II, 1948, 916, nr. 3, blz. 22.

Geen artikel 53 SW 1956

Artikel 53 SW 1956 (vermindering van de aanslag als gevolg van de vervulling van een voorwaarde) is bij afstand doen door de bezwaarde niet aan de orde. Bij afstand doen wordt geen wijziging gebracht in de persoon van de verkrijger (of in het verkregene) door het vervullen van een voorwaarde. De voorwaarde gaat juist niet in vervulling. ‘Afstand doen’ valt ook niet onder de andere in artikel 53 SW 1956 genoemde gebeurtenissen zoals uitoefening van een wilsrecht. Dit is ook in lijn met de bepaling in artikel 53, eerste lid, SW 1956 dat vermindering van de aanslag uitsluit in het geval van artikel 21, tweede lid, SW 1956 (dat gaat over de tweetrapsmaking).