KG:063:2023:21 BOR, gemengd bedrijf (IB-onderneming), bezits- en voortzettingsvereiste

Aanleiding

X drijft als ondernemer voor de inkomstenbelasting (hierna: IB) een onderneming. De activiteiten bestaan uit zowel veeteelt als akkerbouw. Er is sprake van een zogenoemd gemengd bedrijf. X verkoopt uit eigen beweging de veeteelttak. In samenhang daarmee verwerft hij het jaar daarop met de totale verkoopopbrengst drie hectare extra grond en machines, waarmee hij de akkerbouwgronden intensiever en efficiënter kan bewerken. X past terecht toe de herinvesteringsreserve van artikel 3.54 van de Wet inkomstbelasting 2001 (hierna: Wet IB 2001) in combinatie met onderdeel 2.5 van het besluit "Inkomstenbelasting, vennootschapsbelasting. Herinvesteringsreserve; Verzamelbesluit" van 13 juli 2022 nr. 2022-4487, Staatscourant 2022, 19071. X kan geen gebruik maken van de regeling ‘Provinciale aankoop en beëindiging veehouderijen nabij natuurgebieden’.

Vragen

1. Leidt de verkoop van een tak van een gemengd bedrijf (één IB-onderneming) waarna met de verkoopopbrengst bedrijfsmiddelen worden gekocht waarmee de andere tak van dat bedrijf wordt uitgebreid, tot aanvang van een nieuwe bezitstermijn voor de bedrijfsopvolgingsregeling in de Successiewet 1956 (hierna: BOR)?
2. Leidt het ophouden met een tak van een gemengd bedrijf (één IB-onderneming), waarna de verkoopopbrengst wordt geïnvesteerd in de andere tak van dat bedrijf, tot strijd met het voortzettingsvereiste van de BOR? 

Antwoorden

1. Nee, bij uitbreidingsinvesteringen in losse bedrijfsmiddelen vangt geen bezitstermijn aan.
2. Dat is afhankelijk van de feiten en omstandigheden. Als sprake is van gedeeltelijke staking volgens de IB is dat in strijd met het voortzettingsvereiste. Voor de beoordeling of sprake is van gedeeltelijke staking is niet relevant of met de verkoopopbrengst een herinvesteringsreserve wordt gevormd. Als sprake is van gedeeltelijke staking en deze is het gevolg van overheidsingrijpen dan geldt onder omstandigheden de regeling die de voortzettingsperiode opschort (artikel 10, eerste lid, onder c, van de Uitvoeringsregeling Schenk- en erfbelasting; hierna URSE).

Beschouwing

1. Bezitstermijn

Voor de aanschaf van nieuwe bedrijfsmiddelen of het investeren in het verbeteren van bestaande bedrijfsmiddelen geldt geen bezitseis. Ook vangt er geen nieuwe bezitstermijn aan als activa en passiva worden gekocht, waarmee de verkoper een onderneming dreef en deze opgaan in de bestaande objectieve onderneming. Zie het arrest van de Hoge Raad van 29 mei 2020, ECLI:NL:HR:2020:867.

2. Voortzettingsvereiste

In beginsel volgt het voortzettingsvereiste het stakingsbegrip in de IB. Dit is anders als de specifieke aard van de BOR daarom vraagt. Bij het stoppen met één tak van een gemengd bedrijf moet worden beoordeeld of sprake is van gedeeltelijke staking. De beoordeling of hiervan sprake is, gebeurt aan de hand van de jurisprudentie voor de IB. Daaruit blijkt dat in de volgende situaties sprake kan zijn van gedeeltelijke staking:

1. overdracht of liquidatie van een gedeelte van een onderneming dat een zekere zelfstandigheid in het geheel van de onderneming bezit;
2. overdracht of liquidatie van een ondernemingsgedeelte dat naar zijn aard een zelfstandige onderneming kan vormen;
3. duurzame belangrijke inkrimping van de onderneming.

Daarnaast is bij overdracht van een evenredig deel van de onderneming sprake van gedeeltelijke staking.

In de situaties onder a. tot en met c. is geen sprake van gedeeltelijke staking als in onmiddellijke samenhang met de gedeeltelijke beëindiging van activiteiten gelijksoortige nieuwe activiteiten zijn gestart, waardoor de onderneming in wezen hetzelfde is gebleven. Het gaat hierbij om economisch ‘gelijksoortige’ of ‘soortverwante’ activiteiten. Daarnaast geldt dat de gestarte activiteiten een zodanige omvang moeten hebben dat geen sprake is van een wezenlijke en duurzame inkrimping van de onderneming.

In deze casus (Aanleiding)

De verkoop van de veeteelttak in deze casus valt onder a. of b., omdat deze tak een zekere zelfstandigheid bezit binnen de totale onderneming (het gemengd bedrijf) dan wel naar zijn aard een zelfstandige onderneming kan vormen. Er zijn immers ook ondernemingen die enkel het drijven van een veehouderij als activiteit hebben.

Uit de jurisprudentie blijkt dat in de situaties onder a. en b. tevens een eventuele uitbreiding in ogenschouw moet worden genomen. Zie HR 18 januari 1984, nr. 22 127, ECLI:NL:PHR:1984. Uit dit arrest volgt dat bij gedeeltelijke overdracht / liquidatie van de onderneming, die samenhangt met de start van nieuwe activiteiten, de volgende vraag inzake het identiteitscriterium van belang is: Is de onderneming door de gestarte activiteiten economisch gezien dezelfde gebleven? Als de onderneming hetzelfde is gebleven is geen sprake van gedeeltelijke staking. Dat doet zich bijvoorbeeld voor als een bedrijf met twee filialen (Oost en West), er één sluit (Oost) en een ander (Zuid) -waarin dezelfde activiteiten worden verricht - start.

Het identiteitscriterium kan dus spelen bij een gemengd bedrijf. Gerechtshof Arnhem 26 januari 1979, ECLI:NL:GHARN:1979:AX0206, BNB 1980/125 oordeelde het volgende over de stelling van belastingplichtige dat sprake was van gedeeltelijke staking:

“dat deze stelling slechts kan worden onderschreven voor een situatie waarin een zelfstandig bedrijfsgedeelte wordt afgestoten en de ondernemersactiviteit zich vervolgens richt op een andere, niet soortverwante bedrijvigheid waarvoor een geheel andere kennis en vaardigheid wordt gevergd;

dat dit laatste zich niet voordoet in een geval als het onderhavige waarin sprake is van een onderneming met aanvankelijk twee verwante takken van agrarische bedrijvigheid, waarna de ene tak ten behoeve van de uitbreiding van de andere wordt prijs gegeven;”

Op basis van het in deze uitspraak toegepaste identiteitscriterium leidt de verkoop van de veeteelttak onder gelijktijdige uitbreiding van de akkerbouwtak op zichzelf niet tot een gedeeltelijke staking zoals bedoeld in de situaties onder a. en b.. Dit zal ook het geval zijn in deze casus. Indien de verkoopopbrengst wordt aangewend voor een in economische zin niet soortverwante bedrijvigheid waarvoor een geheel andere kennis en vaardigheid wordt gevergd, ligt dit anders aangezien de identiteit van de onderneming dan wel wijzigt. Dit is een feitelijke toets.

In deze casus kan het toetsen aan de situaties van gedeeltelijke staking onder c. achterwege blijven. Voor andere gevallen kan dit wel nodig zijn.

Van een situatie onder c. (duurzame inkrimping) is in de woorden van de Hoge Raad van 16 oktober 1985, nr. 23 025, ECLI:NL:HR:1985:AW8175, BNB 1985/320 sprake als: 

“Van een gedeeltelijk staken van een onderneming en van liquidatie van een gedeelte van een onderneming kan (…) worden gesproken in het geval dat de onderneming binnen een kort tijdsverloop in belangrijke mate en duurzaam is ingekrompen.”

Onder ‘in belangrijke mate’ wordt verstaan voor tenminste 30%. Dit kan bijvoorbeeld het geval zijn als de omzet en/of bedrijfsmiddelen met minimaal 30% afnemen. Ook dit is een feitelijke toets.

Overdracht evenredig deel

Overdracht van een evenredig gedeelte van een onderneming, ziet onder andere op het aangaan van (ongeacht of een ander ook ondernemingsvermogen inbrengt) of wijzigen van een VOF. Dit betreft de subjectieve gerechtigdheid tot de onderneming. Dit leerstuk van gedeeltelijke staking heeft geen betrekking op de gestelde vraag en wordt daarom niet nader behandeld.

Overheidsingrijpen

Voor een (gedeeltelijke) staking door overheidsingrijpen als bedoeld in artikel 3.54, twaalfde lid, Wet IB 2001 is voor het voortzettingsvereiste een uitzondering opgenomen (zie artikel 10, eerste lid, sub c, URSE). In dat geval is geen strijd met het voortzettingsvereiste als de waarde van de vermogensbestanddelen van de in dat kader gestaakte onderneming, binnen de termijn van artikel 3.54 Wet IB 2001 wordt geherinvesteerd. De herinvestering mag zowel plaatsvinden in de andere tak van het gemengde bedrijf, als in een andere onderneming van de verkrijger. De voortzettingsperiode wordt dan opgeschort en verlengd met de opgeschorte periode (zie artikel 10, vierde lid, URSE). Van overheidsingrijpen is bijvoorbeeld sprake bij deelname aan de regeling ‘Provinciale aankoop en beëindiging veehouderijen nabij natuurgebieden’ (zie onderdeel 6.3.1. van het besluit "Inkomstenbelasting, vennootschapsbelasting. Herinvesteringsreserve; Verzamelbesluit" van 13 juli 2022, nr. 2022-4487, Stcrt. 2022, 19071).

Herinvesteringsreserve

Voor de herinvesteringsreserve (artikel 3.54 Wet IB 2001) wordt bij het afstoten van één van de takken van een gemengd bedrijf geacht geen sprake te zijn van gedeeltelijke staking (zie onderdeel 2.5 van het besluit "Inkomstenbelasting, vennootschapsbelasting. Herinvesteringsreserve; Verzamelbesluit" van 13 juli 2022). Dit besluit geldt alleen voor de toepassing van de herinvesteringsreserve. Het (gebruikmaken van en) voldoen aan de vereisten voor de herinvesteringsreserve maakt niet dat daardoor geen sprake is van strijd met het voortzettingsvereiste. Het voortzettingsvereiste sluit immers aan bij het stakingsbegrip in de IB. De herinvesteringsreserve (en goedkeuringen daarvoor) staan los van het stakingsbegrip. Alleen als sprake is van staking ten gevolge van overheidsingrijpen geldt er bij herinvestering onder omstandigheden een uitzondering en blijft de verkrijger voldoen aan het voortzettingsvereiste.