KG:063:2023:23 BOR, splitsing en invloed op bezitseis en voortzettingsvereiste

Aanleiding

X en Y zijn ieder enig aandeelhouder van een persoonlijke holding (X BV en Y BV). X BV en Y BV bezitten elk 50% van de aandelen van een tussenholding (TH BV). TH BV bezit alle aandelen van de deelnemingen Groenten BV en Fiets BV. Groenten BV drijft een groentezaak en Fiets BV een fietsenzaak. Vanwege de toerekeningsregel van artikel 35c, vijfde lid, Successiewet 1956 (hierna: SW 1956), drijven X BV en Y BV voor toepassing van de bedrijfsopvolgingsregeling in de SW 1956 (hierna: BOR), elk voor 50% een groenten- en een fietsenzaak. Omdat X en Y ruzie hebben splitsen ze TH BV, met toepassing van artikel 14a van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (hierna Wet Vpb 1969) in TH 1 BV en TH 2 BV. TH 1 BV verkrijgt daarbij alle aandelen in Groenten BV en TH 2 BV alle aandelen in Fiets BV. X BV verkrijgt daarbij alle aandelen TH 1 BV en Y BV alle aandelen TH 2 BV. Kort na de splitsing schenkt X al zijn aandelen in X BV aan Z.

Vragen

1. Heeft het gevolgen voor het voldoen aan de bezitseis als door een splitsing de toerekening van de onderneming(en) aan de vennootschap, waarvan de aandelen worden verkregen, wijzigt?
2. Heeft het gevolgen voor het voldoen aan het voortzettingsvereiste als door een splitsing de toerekening van de ondernemingen aan de vennootschap, waarvan de aandelen zijn verkregen, wijzigt?

Antwoorden

1. Ja, door de splitsing kan deels een nieuwe bezitstermijn aanvangen. Als door de splitsing een groter gedeelte van een onderneming wordt toegerekend aan de vennootschap, waarvan de aandelen worden verkregen, vangt er voor dat gedeelte een nieuwe bezitstermijn aan. Dit is niet anders als door de splitsing een belang in een onderneming wordt geruild voor een belang in een andere toegerekende onderneming.
2. Ja, door de splitsing kan deels niet voldaan worden aan het voortzettingsvereiste. Als door de splitsing een kleiner gedeelte van een onderneming wordt toegerekend aan de vennootschap, waarvan de aandelen zijn verkregen, wordt in zoverre niet aan het voortzettingsvereiste voldaan. Dit is niet anders als door de splitsing een belang in een onderneming wordt geruild voor een belang in een andere toegerekende onderneming.

Beschouwing

In de BOR leiden situaties van ‘doorschuiven naar jezelf’ (onder omstandigheden) niet tot aanvang van een nieuwe bezitstermijn of het niet volmaken van de voortzettingsperiode. Kruislings doorschuiven naar een ander (ex-compagnon) valt daar echter niet onder, ook niet als een gedeelte van ondernemingen wordt geruild.

Bezitseis

De bezitseis (artikel 35d, eerste lid, onderdeel c, SW 1956) valt uiteen in twee delen. Ten eerste moet de schenker de te schenken aanmerkelijkbelangaandelen minimaal vijf jaar in bezit hebben. Dat ziet in de casus van de aanleiding op de aandelen in X BV, en daaraan wordt voldaan. Ten tweede moet de vennootschap, waarvan de aandelen worden geschonken, gedurende minimaal vijf jaar dezelfde onderneming(-en) hebben gedreven. Voor de splitsing drijft X BV -na toepassing van de toerekeningsregel- een halve groentezaak en een halve fietsenzaak. Na de splitsing drijft X BV -na toepassing van de toerekeningsregel- de gehele groentezaak. X BV drijft dus wel meer dan vijf jaar 50% van de groentezaak, maar de andere 50% wordt pas sinds de splitsing aan X BV toegerekend.

Artikel 9 Uitvoeringsregeling Schenk- en erfbelasting heeft vanwege de gedachte van ‘doorschuiven naar jezelf’ geen speciale regel voor splitsingen onder de vennootschap, waarvan de aandelen worden verkregen. Met het bij splitsing verkregen gedeelte (50%) van de groentezaak voldoet X BV niet aan het tweede vereiste aan de bezitseis van de BOR.

De inspecteur heeft dit standpunt ook ingenomen in de casus die leidde tot het arrest van de Hoge Raad van 21 april 2023, ECLI:NL:HR:2023:647.

Voortzettingsvereiste

Beoordeeld moet worden of de splitsing gevolgen heeft voor het voldoen aan het voortzettingsvereiste (artikel 35e, eerste lid, onderdeel c, SW 1956). Dit vereiste houdt onder andere in dat de begiftigde de geschonken aandelen minimaal vijf jaar moet houden en dat de vennootschap niet (deels) mag ophouden met winst te genieten uit de onderneming(-en).

De werking van deze voorwaarden bij een splitsing onder het niveau van de topholding laat zich het beste illustreren aan de hand van een voorbeeld.

Voorbeeld:

De situatie is hetzelfde als die van de casus van de aanleiding, maar nu heeft X al voor de splitsing al zijn aandelen van X BV aan Z geschonken. Z en Y krijgen kort daarna ruzie. Ze besluiten om TH BV met toepassing van artikel 14a Wet Vpb 1969 te splitsen. Hierbij verkrijgt TH 1 BV alle aandelen in Groenten BV en X BV verkrijgt alle aandelen in TH 1 BV. De aandelen in Fiets BV worden verkregen door TH 2 BV en Y BV verkrijgt alle aandelen in TH 2 BV.

Ten tijde van de schenking drijft X BV - na toepassing van de toerekeningsregel - een halve groentezaak en een halve fietsenzaak. Na de splitsing drijft X BV een hele groentezaak en geen fietsenzaak meer. X BV houdt derhalve op uit een gedeelte van de (toegerekende) onderneming (de halve fietsenzaak), winst te genieten, zodat er voor dat deel niet voldaan is aan het voortzettingsvereiste (artikel 35e, eerste lid, onderdeel c, ten derde, SW 1956).