KG:063:2023:26 BOR, voortzettingsvereiste, afname belang deelneming

Aanleiding

Vader en moeder zijn in algehele gemeenschap van goederen getrouwd. Ze hebben alle aandelen in Holding BV. Voor de Successiewet 1956 (hierna: SW 1956) worden zij geacht ieder 50% van de aandelen in Holding BV te hebben. Holding BV heeft 60% van de aandelen in Werk BV. Vader overlijdt, de langstlevende echtgenoot en de vier kinderen erven zijn 50% aandelenpakket in Holding BV (ieder 10%). Na twee jaar wil men een werknemer laten participeren door aan hem 10% van de totale aandelen in Werk BV te verstrekken. Ze kunnen dit realiseren door verkoop van de bestaande aandelen of door emissie van nieuwe aandelen in Werk BV. Hierdoor daalt het belang van Holding BV in Werk BV met 6% (10% van 60%) naar 54%.

Vraag

Wordt het voortzettingsvereiste van de bedrijfsopvolgingsregeling in de SW 1956 (hierna: BOR) geschonden als de verkrijger al voor de verkrijging aandelen in de holding had en het belang van die holding in een deelneming kleiner wordt door verkoop of emissie van aandelen in die deelneming?

Antwoord

Ja, het voortzettingsvereiste zal dan worden geschonden. Onder omstandigheden is dit niet het geval als de verkrijger de echtgenoot is, waarmee erflater in (algehele) gemeenschap van goederen was gehuwd. Voor de echtgenoot geldt -voor de verkregen aandelen die tot die gemeenschap behoren- namelijk een goedkeuring onder voorwaarden.

Beschouwing

De voortzettingseis ziet conform artikel 35e, eerste lid, onderdeel c, SW 1956 kort gezegd op:

1. de verkregen aandelen;
2. de aanspraken die die aandelen vertegenwoordigen; en
3. het ophouden uit ‒een deel van‒ de onderneming winst te genieten.

Het ophouden winst te genieten ziet zowel op de onderneming die het lichaam drijft waarvan de aandelen zijn verkregen, als op de onderneming die door een deelneming wordt gedreven. De toerekeningsregel van artikel 35c, vijfde lid, SW 1956 geldt zowel voor de bezitstermijn als de voorzettingsperiode.

In onderdeel 6.3 van het besluit van de Staatssecretaris van Financiën van 17 maart 2013, Schenk- en erfbelasting, bedrijfsopvolgingsregeling, nr. BLKB 2012/1221M (Stcrt. 2013, 2175) is een goedkeuring opgenomen voor in gemeenschap van goederen gehuwden. Deze goedkeuring houdt onder andere in dat onder voorwaarden verkoop van de aandelen in een deelneming geen strijd met het voldoen aan het voortzettingsvereiste oplevert. De reden voor deze goedkeuring is mede dat bij in gemeenschap van goederen gehuwden niet aan te wijzen is welke aandelen van welke echtgenoot zijn en dat geldt ook voor het indirecte belang in de deelneming. Door de economische benadering van de goedkeuring wordt gekeken naar het indirecte belang (in percentages) van de aandeelhouder (natuurlijk persoon) in de materiele onderneming. Deze goedkeuring houdt in dat bij gedeeltelijke verkoop van aandelen van de deelneming het ophouden winst te genieten grotendeels mag worden toegerekend aan het indirecte belang dat de langstlevende echtgenoot al vóór de verkrijging had.

Voor andere gelijksoortige situaties, waarbij de verkrijger al voor de verkrijging een indirect belang had in de materiele onderneming maar waarvoor de goedkeuring niet geldt, geldt dat verkoop of emissie van aandelen in de deelneming leidt tot gedeeltelijk niet voldoen aan het voortzettingsvereiste (artikel 35e, eerste lid, onderdeel c, onder 3˚, SW 1956). Voor deze situaties heeft de Staatssecretaris geen goedkeuring in het besluit opgenomen. Wellicht biedt een beroep op een goedkeuring hardheidsclausule een oplossing.

In deze casus (Aanleiding)

Bij moeder vindt bij verkoop of emissie van de aandelen in de deelneming de feitelijke afname van het indirecte belang naar rato plaats. Zonder de hierboven toegelichte goedkeuring trof deze afname ook deels het verkregen indirecte belang in de deelneming en leidde deze verkoop of emissie dus tot gedeeltelijk niet voldoen aan het voortzettingsvereiste. Echter door de goedkeuring in onderdeel 6.3, derde voorbeeld, van het BOR-besluit van 17 januari 2013, is dit niet het geval zolang het indirecte belang van moeder in de ‘toegerekende’ onderneming niet daalt onder 10% van 60% = 6%. Pas bij een kleiner belang wordt niet voldaan aan het voortzettingsvereiste.

Voor de vier kinderen leidt het laten participeren van een werknemer altijd tot gedeeltelijk ophouden winst te genieten (artikel 35e, eerste lid, onderdeel c, onder 3°, SW 1956). Zij hadden immers voor de verkrijging geen (indirect) belang in de onderneming. Voor elk van hen leidt de verkoop of emissie tot gedeeltelijk intrekking van de BOR-vrijstelling. Hun belang in de onderneming, die wordt toegerekend aan Holding BV, neemt per kind af met 0,6% (hun indirecte belang daalt namelijk van 6% naar 5,4%).