KG:063:2023:3 BOR, bezitseis en voortzettingsvereiste als holding commanditair vennoot wordt

Aanleiding

Vier houdstervennootschappen bezitten elk 25% van de aandelen van een deelneming, die een onderneming drijft. In de voortzettingsperiode van de bedrijfsopvolgingsregeling in de Successiewet 1956 (hierna: BOR) gaan deze houdstervennootschappen met een derde een besloten commanditaire vennootschap (hierna: CV) aan, waarbij de aandelen van de deelneming (economisch[Voetnoot 1]) in deze CV worden ingebracht. De CV wordt daarmee als het ware tussen de houdstervennootschappen en de deelneming geschoven. De vier houdstervennootschappen worden daarbij elk commanditair vennoot van de CV. De derde wordt beherend vennoot en oefent als zodanig het stemrecht uit op alle aandelen in de deelneming. De beherend vennoot krijgt een winstgerechtigdheid in de CV van 1%.

Vragen

1. Vangt er een nieuwe bezitstermijn aan als een houdstervennootschap haar aandelen in een deelneming inbrengt in een besloten CV -die zelf geen onderneming drijft- en daarvan commanditair vennoot wordt, terwijl een beherende vennoot het stemrecht van de aandelen en een deel van de winst van de CV krijgt?
2. Wordt (deels) niet meer voldaan aan het voortzettingsvereiste als dit plaatsvindt binnen 5 jaar na de verkrijging?

Antwoorden

1. Nee, er vangt voor de aanmerkelijk belanghouder van de houdstervennootschap geen nieuwe bezitstermijn aan. De houdstervennootschappen blijven immers (met uitzondering van het verschoven gedeelte) gerechtigd tot de winst van de onderneming, die door de deelneming wordt gedreven. Voor de beherende vennoot vangt wel een nieuwe bezitstermijn aan.
2. Nee, er blijft voldaan worden aan het voortzettingsvereiste met uitzondering van de winstgerechtigdheid die naar de beherende vennoot verschuift. De houdstervennootschappen blijven immers in zoverre gerechtigd tot de winst van de onderneming.

Beschouwing

Een (besloten) CV is een -fiscaal transparant- samenwerkingsverband tussen de betreffende vennoten. Ondanks het tussenschuiven van een CV blijven de houdstervennootschappen winstgerechtigd in de deelneming, alleen voor zover de winstgerechtigdheid afneemt heeft het gevolgen voor de bezitseis en het voortzettingsvereiste. In de casus van de aanleiding was de afname in totaal 1%.

Voor het juiste begrip van de antwoorden, de volgende opmerkingen.

1. De BOR kent twee manieren van toerekenen van de bezittingen en schulden van een deelneming aan zijn aandeelhouders (de houdstervennootschappen): bij gewone aandelen naar belang en bij soortaandelen naar waarde (artikel 35c, vijfde lid, van de Successiewet 1956; hierna: SW). Omdat de CV fiscaal transparant is, wijzigt door de inbreng de manier van toerekenen niet.
2. In de casus van de aanleiding is de aard van de winstgerechtigdheid evenmin gewijzigd. Hiervan was wel sprake geweest als de CV (in plaats van de deelneming) zelf de onderneming drijft. Dan gaan de houdstervennootschappen namelijk een medegerechtigdheid houden als bedoeld in artikel 3.3, eerste lid, onderdeel a, van de Wet Inkomstenbelasting 2001 en gelden de aanvullende eisen van artikel 35c, derde lid, SW. De medegerechtigdheid moet dan een voortzetting zijn van een eerder door de vennootschap gedreven onderneming, en de verkrijger moet de beherende vennoot zijn.

Het enige dat in de casus van de aanleiding wijzigt, is de omvang van het belang dat de houdstervennootschapen in de deelneming hebben (van samen 100% naar 99%).

Bezitseis

Toerekening van de bezittingen en schulden van de deelneming aan de houdstervennootschappen vindt plaats als de schenker of erflater een indirect aanmerkelijk belang houdt in de deelneming (artikel 35c, vijfde lid, SW). Na de toerekening wordt bij de houdstervennootschappen beoordeeld of deze gedurende de bezitstermijn dezelfde onderneming drijven. Omdat een besloten CV fiscaal transparant is, doorbreekt de inbreng in de CV de toerekening tussen houdstervennootschappen en deelneming niet. Hierdoor blijft elke houdstervennootschap -ook na het tussenschuiven van de CV- dezelfde onderneming drijven. Wel is het toegerekende gedeelte van de onderneming kleiner, omdat 1% winstgerechtigdheid naar de beherende vennoot van de CV is gegaan. Hierdoor is bij de verkrijger van de aandelen van de houdstervennootschap over een kleiner gedeelte van de onderneming de BOR van toepassing.

Voortzettingsvereiste

Voor het voortzettingsvereiste moet worden getoetst of het lichaam waarvan de aandelen worden verkregen, ophoudt winst te genieten uit de -toegerekende- onderneming (artikel 35e, eerste lid, onderdeel c, ten derde, SW). De BOR hanteert daarvoor het stakingsbegrip in de inkomstenbelasting, zodat de vraag of het lichaam (na toerekening) ophoudt winst te genieten vanuit die wet moet worden beantwoord.

“In beginsel volgt de bedrijfsopvolgingsregeling voor de zogenoemde voortzettingseis het stakings- en vervreemdingsbegrip uit de Wet inkomstenbelasting 2001.” Kamerstukken II, 2008/09, 31930, nr. 3, p. 46.

Voor zover de winstgerechtigdheid van de houdstervennootschappen niet wijzigt,  wijzigt de toerekening ook niet. Alleen voor zover er winstgerechtigdheid naar een derde gaat, wordt niet voldaan aan het voortzettingsvereiste (hier 1%). Voor dat gedeelte houdt de houdstervennootschap op winst te genieten.

Dat het stemrecht op de aandelen van de deelneming verschuift van de houdstervennootschappen naar de beherend vennoot is niet van belang voor de vraag of het lichaam (na toerekening) ophoudt winst te genieten. Wijzigingen in stemrecht leidt immers niet tot ophouden winst te genieten. Tevens wijzigt hierdoor de toerekening niet.

Voetnoten

[Voetnoot 1, terug naar de tekst] De inbreng betreft de ‘economische eigendom’ van aandelen. Een CV is immers geen rechtspersoon en kan dus niet de juridisch eigenaar van aandelen zijn.