KG:063:2023:33 Fictie artikel 15 SW 1956, lening opeisbaar met een wachttermijn

Aanleiding

Een ouder leent renteloos geld uit aan zijn kind. De ouder kan de lening te allen tijde opeisen. Ze zijn daarnaast overeengekomen dat als de ouder de lening opeist, het kind nog acht maanden de tijd heeft om het geleende bedrag daadwerkelijk terug te betalen (hierna: wachttermijn).

Vraag

Kan artikel 15 van de Successiewet 1956 (hierna: SW 1956) ook van toepassing zijn op een laagrentende of renteloze geldlening, die te allen tijde opeisbaar is met een wachttermijn van meer dan drie maanden? En zo ja, vanaf wanneer?

Antwoord

Ja, een redelijke wetsuitleg brengt met zich mee dat op de verrijking die voortvloeit uit het sluiten van een te allen tijde opeisbare laagrentende of renteloze lening met een wachttermijn[voetnoot 1] van meer dan drie maanden, zowel artikel 1 SW 1956 (over de hele looptijd in één keer belast) als artikel 15 SW 1956 (belast per elk kalenderjaar van de looptijd[voetnoot 2]) van toepassing kunnen zijn. Uiteraard wordt er niet dubbel belast. De kennisgroep gaat uit van toepassing van artikel 1 SW 1956, maar de belastingplichtige kan ook kiezen voor toepassing van artikel 15 SW 1956. Deze keuze geldt dan gedurende de gehele looptijd van de lening.

Beschouwing

Een direct opeisbare renteloze of laagrentende lening is het onderwerp van artikel 15 SW 1956. In deze casus (Aanleiding) is artikel 15 SW 1956 strikt genomen niet van toepassing, omdat de wachttermijn ervoor zorgt dat de lening niet direct opeisbaar is. Er is sprake van een niet-direct opeisbare lening, omdat het geleende bedrag bij opeising pas na acht maanden hoeft te zijn terugbetaald.

Bij een niet-direct opeisbare lening is er op grond van artikel 1 SW 1956 sprake van een gift, als de uit vrijgevigheid afgesproken rente te laag is of als er geen rente is afgesproken. Voor toepassing van de Successiewet geeft degene die zo’n lening verstrekt het vruchtgebruik in de zin van artikel 18 SW 1956 van de hoofdsom aan de geldlener. De waarde van het vruchtgebruik wordt berekend met toepassing van de tabellen uit het Uitvoeringsbesluit Successiewet 1956 (hierna: UBSW). Zie hiervoor Hoge Raad 13 december 1972, ECLI:NL:HR:1972:AX4808, BNB 1973/82:

“dat onder de werking van de Successiewet van 13 mei 1859 (...) geen onderscheid werd gemaakt tussen het bij wijze van schenking aangaan van een schuld, die gedurende het leven van de schenker geen rente zal dragen, en het schenken van een geldsom onder voorbehoud van vruchtgebruik, weshalve het voordeel van de schenkende schuldenaar, die gedurende zijn leven geen rente behoefde te betalen, werd aangemerkt als genot krachtens vruchtgebruik;

dat daarin besloten lag, dat destijds de materiele bevoordeling bestaande in de verstrekking van een renteloze geldlening, voor degeen die het geldbedrag ter leen ontving, was aan te merken als een vruchtgebruik in de zin van artikel 27, lid 1, van eerstgenoemde Successiewet, welks waarde als zodanig moest worden bepaald, gelijk ook bleek uit het bepaalde in het slot van het eerste lid van genoemd artikel 27 omtrent het aan de erfgenaam verbleven genot van de aldaar omschreven legaten onder tijdsbepaling;

dat artikel 18 lid 1, van de Successiewet 1956 is ontleend aan genoemd artikel 27, terwijl uit de tekst of de geschiedenis van de totstandkoming van artikel 18 niet blijkt dat de wetgever wilde breken met de aan genoemd artikel 27 gegeven uitlegging;”

Als - zoals in deze casus - geen looptijd is afgesproken, is de lening aangegaan voor onbepaalde tijd. De waarde van een vruchtgebruik voor onbepaalde tijd bedraagt op grond van de tabellen van het UBSW 17  x  6%  x  het uitgeleende bedrag.

Artikel 15 SW – fictieve schenking

Gezien de passages uit de wetsgeschiedenis is de vraag gerechtvaardigd of de wetgever niet heeft bedoeld dat artikel 15 SW 1956 op de casus van toepassing is, ook al zorgt de overeengekomen wachttermijn er voor dat de lening letterlijk genomen niet direct opeisbaar is. Hieronder wordt dit nader toegelicht.

Direct opeisbaar

Artikel 15 SW 1956 bepaalt dat een laagrentende of renteloze geldlening die direct opeisbaar is of wordt, tot een fictieve schenking leidt van het vruchtgebruik van die lening (berekend van dag tot dag). Van direct opeisbaar wordt ook nog gesproken als de leningsovereenkomst een termijn van twee à drie maanden hanteert. In de wetsgeschiedenis wordt hiervan gezegd:

“Van belang hierbij is verder dat een contractuele opzeggingstermijn van 2 à 3 maanden de lening niet het karakter ontneemt van direct opeisbaar te zijn”. Kamerstukken II, 2009/10, 31930, nr. 16, p.10.

Langere termijn

Over de situatie dat sprake is van een wachttermijn langer dan drie maanden en waarbij tijdens de ‘eerste’ wachttermijn niet wordt opgeëist, is bij de totstandkoming van de wet opgemerkt:

“Ouder R leent renteloos € 2 miljoen uit aan kind S, opeisbaar op elk moment met een opeisbaarheidstermijn van 13 maanden. Bij het aangaan van de leningsovereenkomst is artikel 15 niet van toepassing, maar zal – zoals hiervoor aangegeven – artikel 1 van toepassing zijn. Indien na twee jaar de lening nog niet is opgeëist, is artikel 15 wel van toepassing. Er is dan een gedurende 11 maanden van dag tot dag een vruchtgebruik van € 2 miljoen.”
Kamerstukken II, 2009/10, 31930, nr. 13, p.23.

De lening in dit citaat is in letterlijke zin niet direct opeisbaar. De geschetste casus betreft immers een lening met een (opschuivende) opeisbaarheidstermijn van 13 maanden. Uit het citaat kan desondanks de conclusie worden getrokken dat de wetgever heeft bedoeld dat bij zo’n lening - na het verstrijken van de ‘eerste’ wachttermijn - artikel 15 SW 1956 van toepassing is. Gezien deze bedoeling, brengt redelijke wetsuitleg met zich mee dat de belastingplichtige mag kiezen voor toepassing van artikel 15 SW 1956.

Uitwerking casus

De ouder leent - met de kennelijke bedoeling het kind te bevoordelen - renteloos een geldbedrag uit, waarbij het bedrag opeisbaar is met een wachttermijn van acht maanden. Hier is sprake van een schenking als bedoeld in artikel 1 SW 1956. De ouder verarmt omdat diens vordering op het kind een lagere waarde heeft dan het nominale bedrag van de lening, aangezien dit bedrag op zijn vroegst over acht maanden weer in de macht van de ouder is. Het kind verrijkt omdat het de beschikking heeft over renteloos geleend geld, dat hij rentedragend kan beleggen.

Zoals hiervoor toegelicht wordt deze gift gewaardeerd als een vruchtgebruik als bedoeld in artikel 18 SW 1956, dus met behulp van de tabellen van het UBSW.

Hoewel artikel 15 SW 1956 strikt genomen niet op deze situatie van toepassing is, omdat de lening gezien de wachttermijn niet letterlijk direct opeisbaar is, is het gezien de wetsgeschiedenis redelijk dat de geldlener ervoor mag kiezen dat de heffing plaatsvindt alsof artikel 15 SW 1956 van toepassing is. Uit de wetsgeschiedenis blijkt immers dat de wetgever heeft beoogd dat acht maanden na aangaan van de lening artikel 15 SW 1956 van toepassing is. Als de geldlener hiervoor kiest, geldt deze keuze voor de resterende duur van de lening. Deze keuze wordt kenbaar gemaakt bij het indienen van de aangifte schenkbelasting dan wel op andere wijze vastgelegd, zo nodig in een vaststellingsovereenkomst.

Als wordt gekozen voor toepassing van artikel 15 SW 1956, vindt de heffing als volgt plaats. Gedurende de ‘eerste’ wachttermijn is artikel 15 SW 1956 niet van toepassing, maar wel artikel 1 SW 1956. Omdat de termijn minder dan een jaar is, wordt niet gerekend met de vruchtgebruiktabellen van het UBSW, maar wordt het voordeel bepaald op de waarde in het economische verkeer (verschil tussen het nominaal uitgeleende bedrag en de waarde van een renteloze vordering met een opeistermijn van acht maanden). Zie Hoge Raad 25 juni 1986, ECLI:NL:HR:1986:AW7980, BNB 1986/289:

“Het Hof heeft met juistheid geoordeeld dat met betrekking tot de onderhavige, op 28 december 1978 aangegane onzakelijk laag rentende geldlening, opeisbaar met een opzeggingstermijn van een jaar, uitsluitend het verschil tussen de nominale waarde en de geldswaarde van de lening ten tijde van het aangaan van de lening een belastbare verkrijging vormt. (...) Met juistheid wordt echter in het middel aangevoerd, dat deze verkrijging niet moet worden gewaardeerd met toepassing van (...) artikel 10 van het Uitvoeringsbesluit Successiewet 1956.”.

Pas als de ‘eerste’ wachttermijn voorbij is, vindt artikel 15 SW 1956 toepassing. Op grond van de wet wordt het voordeel bepaald op basis van een vruchtgebruik van dag tot dag. Toepassing van artikel 15 SW 1956 leidt tot een aanslag over elk jaar van de feitelijke looptijd van de lening, met toepassing van de vrijstelling zoals die in de betreffende jaren geldt.

Voetnoten

[voetnoot 1, terug naar tekst] Bijvoorbeeld een opzeggingstermijn of een opeisbaarheidstermijn.

[voetnoot 2, terug naar tekst] De wet spreekt van dag tot dag. Omdat alle schenkingen in één kalender voor de berekening van de schenkbelasting bij elkaar worden genomen (artikel 27 SW 1956), vindt de heffing feitelijk per kalenderjaar plaats. Voor het bedrag van de schenking wordt aangesloten bij de feitelijke looptijd (aantal dagen).