KG:063:2023:40 BOR en verwerping, heffing artikel 30 SW 1956

Aanleiding

Een erflater heeft in zijn testament bepaald dat zijn kind (enig) erfgenaam is. Het kind verwerpt de nalatenschap. Tot de nalatenschap behoort een onderneming en het verwerpende kind had een geslaagd beroep op de bedrijfsopvolgingsregeling in de Successiewet 1956 (hierna: BOR) kunnen doen. Na de verwerping verkrijgt een kleinkind van de erflater als erfgenaam de onderneming. Het kleinkind doet een beroep op de BOR.

Vraag

Hoe wordt bij toepassing van artikel 30 van de Successiewet 1956 (hierna: SW 1956) omgegaan met de BOR, indien een erfgenaam diens nalatenschap waartoe ondernemingsvermogen behoort, verwerpt en deze nalatenschap vervolgens door een ander -die de BOR toepast- wordt verkregen?

Antwoord

Bij toepassing van artikel 30 SW 1956 wordt de heffing van erfbelasting zoals die plaats zou vinden zonder verwerping, vergeleken met de heffing zoals die plaatsvindt na de verwerping. Hierbij wordt er van uitgegaan dat  op zowel de verkrijging door de verwerper als die door de uiteindelijke erfgenaam de BOR van toepassing is. Tevens wordt er voorshands vanuit gegaan dat de verwerper voldoet aan het voortzettingsvereiste van artikel 35e SW 1956. Als de uiteindelijke erfgenaam niet aan het voortzettingsvereiste voldoet, wordt de vergelijking gemaakt waarbij zowel voor de verwerper als de uiteindelijke erfgenaam de BOR niet van toepassing is.

Beschouwing

Artikel 30 SW 1956 heeft als doel dat niet minder belasting wordt geheven dan zonder verwerping [voetnoot 1] (of afstand van rechten) verschuldigd zou zijn. Bij toepassing van artikel 30 SW 1956 wordt de heffing zoals die plaats zou vinden zonder verwerping, vergeleken met de heffing zoals die plaatsvindt na de verwerping. Bij deze vergelijking wordt van oudsher [voetnoot 2] het voor belanghebbende meest gunstigste scenario aangehouden. Zo ging de inspecteur in de zaak die leidde tot HR 12 april 2002, ECLI:NL:HR:2002:AE1427; op basis van oude beslissingen in het Periodiek Woordenboek, in zijn berekening uit van een beroep op de legitieme dat feitelijk niet was geschied, waardoor de belastingheffing met de toepassing van artikel 30 SW 1956 lager uitviel.

Casus (opgenomen in de aanleiding)

In casu zijn voor de toepassing van artikel 30 SW 1956 drie vergelijkingen mogelijk:

1. de heffing zoals die plaatsvindt zonder bij de verwerper en de daadwerkelijke verkrijger rekening te houden met de BOR;
2. de heffing zoals die plaatsvindt als zowel bij de verwerper als de daadwerkelijke verkrijger rekening wordt gehouden met de BOR; en
3. de heffing zoals die plaatsvindt zonder bij de verwerper rekening te houden met de BOR, ten opzichte van de heffing zoals die bij de daadwerkelijke verkrijger plaatsvindt met toepassing van de BOR.

Uitwerking casus

Van een zuivere vergelijking is sprake als bij zowel de verwerper als de daadwerkelijke verkrijger geen rekening wordt gehouden met de BOR, of als bij beiden wel rekening wordt gehouden met de BOR. De vergelijking onder c valt dus af. Anders zou bovendien niet worden uitgegaan van het gunstigste fiscale scenario.

De vergelijking onder a valt in deze casus vervolgens af aangezien de daadwerkelijke verkrijger (het kleinkind) een beroep doet op toepassing van de BOR. Daarom dient in eerste instantie van de vergelijking onder b te worden uitgegaan.

Een aanvullende reden om van deze vergelijking uit te gaan is dat verwerping terugwerkt tot het overlijden. Daarom speelt het feit dat het kind vanwege de verwerping niet kan voldoen aan het voortzettingsvereiste, geen rol.

Als het kleinkind uiteindelijk niet voldoet aan het voortzettingsvereiste treedt een nieuwe situatie in, zodat bij de (navorderings-)aanslag wegens het niet voldoen aan de BOR voor de toepassing van artikel 30 SW 1956 de vergelijking onder a wordt toegepast. Er wordt dan bij zowel de verwerper als de uiteindelijke erfgenaam geen rekening gehouden met de BOR.

Voetnoten

[Voetnoot 1, terug naar tekst] Dit betreft zowel het verwerpen van een nalatenschap als het verwerpen van een legaat.

[Voetnoot 2, terug naar tekst] Zie de inmiddels ingetrokken beslissingen gepubliceerd in PW 7426, 8569 en 11 841.