KG:063:2024:7 Waardering vordering uit finaal verrekenbeding

Aanleiding

A en B zijn gehuwd op huwelijkse voorwaarden, daarbij ze elke vorm van een huwelijksgoederengemeenschap hebben uitgesloten. In hun huwelijkse voorwaarden zijn ze een wederkerig verplicht finaal verrekenbeding overeengekomen inhoudende dat als één van hen overlijdt, hun vermogens worden verrekend alsof ze in algehele gemeenschap van goederen zijn gehuwd. A overlijdt. Tot de nalatenschap van A behoort een verrekenvordering, omdat A op het moment van overlijden het minste vermogen van hen beiden had. De vermogens waarop het verrekenbeding ziet, omvatten goederen waarvoor in artikel 21 van de Successiewet 1956 (hierna: SW 1956) een specifiek waarderingsvoorschrift is opgenomen.

Vraag

Werken de specifieke waarderingsvoorschriften voor bepaalde goederen van artikel 21 SW 1956 door naar het waarderen van een vordering uit een finaal verrekenbeding, die tot een nalatenschap behoort?

Antwoord

Nee, de specifieke waarderingsvoorschriften van artikel 21 SW 1956 gelden alleen als een daar genoemd goed wordt verkregen, dus niet als een vordering wordt verkregen die samenhangt met de waarde van een dergelijk goed. Er gelden wel enkele uitzonderingen, maar daar valt de vordering uit een finaal verrekenbeding niet onder. Voor de waardering van de vordering uit een verrekenbeding geldt daarom de hoofdregel, dat deze in aanmerking wordt genomen naar de waarde in het economische verkeer (hierna: WEV), zie artikel 21, eerste lid, SW 1956.

Beschouwing

In artikel 21 SW 1956 zijn de waarderingsvoorschriften voor de schenk- en erfbelasting opgenomen. De hoofdregel is dat het verkregene in aanmerking wordt genomen naar de WEV (artikel 21, eerste lid, SW 1956). Voor bepaalde goederen, zoals een woning en effecten, zijn in artikel 21 SW 1956 specifieke waarderingsregels opgenomen.

Uitzonderingen

De specifieke waarderingsvoorschriften gelden in beginsel niet voor een vordering waarvan de waarde (mede) wordt afgeleid van een goed waarvoor een specifiek waarderingsvoorschrift geldt. De rechtspraak maakt daarop een aantal uitzonderingen, te weten:

1. Ingeval dat de echtgenoten in (algehele) gemeenschap van goederen zijn gehuwd en de echtgenoot van erflater is vennoot in een vennootschap onder firma (hierna: VOF). Aangezien het VOF-aandeel verknocht is aan de vennoot, behoort tot de nalatenschap niet de onverdeelde helft van dat (ondernemings)vermogen, maar wel een vordering op de echtgenoot-vennoot ter grootte van de helft van dat (ondernemings-)vermogen. Ondanks dat een vordering werd verkregen oordeelde de Hoge Raad op 6 januari 1960, ECLI:NL:HR:1960:AY0559, dat deze mocht worden gewaardeerd met toepassing van een –toentertijd geldende– fiscale waarderingsfaciliteit voor ondernemingsvermogen:

“dat noch deze strekking van het artikel, noch deszelfs bewoordingen grond geven genoemde faciliteit te beperken tot het geval dat de bestanddelen zelf van een bedrijfs- of beroepsvermogen (baten en schulden) rechtstreeks op de verkrijgers overgaan en moeten worden aangegeven, doch die strekking veeleer medebrengt, en de bewoordingen toelaten, het artikel mede van toepassing te achten op gevallen, waarin de waarde van het verkregene - niet bestaande uit verhandelbare aandeelwijzen welke in de oorspronkelijke tekst van het ontwerp waren uitgezonderd - van de waarde van de bestanddelen van een bedrijfs of beroepsvermogen geheel afhankelijk is;”.

2. Ingeval dat ervende kinderen uit hoofde van de wettelijke verdeling of een ouderlijke boedelverdeling een onderbedelingsvordering verkrijgen en tot de nalatenschap een eigen woning behoort. Deze vordering ontstaat omdat alle goederen van de nalatenschap, inclusief de woning, aan de langstlevende worden toegedeeld.
   
   De Hoge Raad oordeelde op 13 december 1995, ECLI:NL:HR:1995:AA3167, dat de onderbedelingsvordering van de kinderen voor de Successiewet 1956 wordt berekend aan de hand van het saldo van de nalatenschap, waarbij de waarde van de woning op een -toentertijd geldend- 60% forfait werd gesteld:
   
   “Het is evenwel in overeenstemming met de strekking van artikel 21, lid 4, en de bewoordingen van die bepaling verzetten zich niet ertegen de daar genoemde faciliteit niet te beperken tot de verkrijging van de eigen woning of een aandeel daarin door de in die bepaling genoemde personen, maar die faciliteit tevens van toepassing te achten voor zover de waarde van het verkregene - in dit geval: de overbedelingsvorderingen - van de waarde van de eigen woning op het tijdstip van overlijden van de erflater geheel afhankelijk is.“
   
   In hetzelfde arrest oordeelde de Hoge Raad op gelijke wijze over de doorwerking van het specifieke waarderingsvoorschrift voor effecten:

“Artikel 21, lid 3, van de Wet beoogt een eenvoudige waarderingsmaatstaf te geven voor zich in een nalatenschap bevindende courante effecten. Daarmee strookt het om, anders dan het Hof heeft geoordeeld - het Hof hanteerde ,,de beurskoers ten sterfdage van erflater'' - die waarderingsmaatstaf ook te hanteren voor zover de waarde van de overbedelingsvorderingen afhankelijk is van de waarde van zodanige effecten.”

3. Ingeval van een verkrijging van een legaat in geld ter grootte van een percentage van de nalatenschap, en daartoe een goed behoort waarvoor een specifiek waarderingsvoorschrift geldt. Als tot de nalatenschap bijvoorbeeld een woning behoort, moet bij de waardering van het legaat worden uitgegaan van het specifieke waarderingsvoorschrift van de WOZ-waarde van die woning. De Hoge Raad oordeelde daarover op 11 december 2015, ECLI:NL:HR:2015:3491:

“De omvang van de door belanghebbende verkregen legaten was, voor zover hier van belang, bepaald op tien percent van het saldo van de nalatenschap. Het Hof is terecht ervan uitgegaan dat bij de waardering van die nalatenschap voor de heffing van erfbelasting de daartoe behorende woning moet worden gewaardeerd met toepassing van de in de SW neergelegde regels, waaronder artikel 21, lid 5, van de SW
(vgl. HR 21 februari 2014,
nr. 13/00455, ECLI:NL:HR:2014:339, BNB 2014/126).
Die waarderingsmaatstaf moet ook worden toegepast voor zover de omvang van de legaten afhankelijk is van de waarde van die woning (vgl. HR 11 december 1995,
nr. 29716, ECLI:NL:HR:1995:AA3167, BNB 1996/70).”

Finaal verrekenbeding ≠ uitzondering

Een vordering die voortvloeit uit een finaal verrekenbeding alsof de echtgenoten in (algehele) gemeenschap van goederen zijn gehuwd, valt niet onder de uitzondering inzake verknochte goederen van het arrest uit 1960. De arresten uit 1995 en 2015 zijn evenmin van toepassing. De twee laatstgenoemde arresten voorkomen een ongelijke waardering van de verkregen goederen enerzijds en de daar tegenover staande schuld(en) anderzijds, waardoor wordt voorkomen dat zo’n combinatie van goederen en schulden voor een verkrijger per saldo tot een negatieve fiscale verkrijging kan leiden[voetnoot 1]. Deze problematiek speelt niet bij de waardering van een verrekenvordering uit een finaal verrekenbeding. De waarde van deze vordering in combinatie van de goederen van de huwelijksgoederengemeenschap kan immers niet leiden tot het ontstaan van een negatieve fiscale verkrijging. Daarnaast geldt dat voor het bepalen van de hoogte van de verrekenvordering ook het vermogen van de langstlevende echtgenoot moet worden gewaardeerd. Dat vermogen wordt niet krachtens erfrecht verkregen, waardoor de waarderingsvoorschriften van de SW 1956 daarop niet van toepassing zijn.

Ongerijmdheden

Een aanvullend argument om bij de waardering van een verrekenvordering uit een finaal verrekenbeding de hoofdregel van artikel 21, eerste lid, SW 1956 toe te passen, is dat zich dan een aantal potentiële ongerijmdheden niet voor kunnen doen. Toepassing van de specifieke waarderingsvoorschriften kunnen namelijk de volgende effecten opleveren:

1. dat een civielrechtelijk bepaalde vordering uit een finaal verrekenbeding bij één van de echtgenoten -door het hanteren van de specifieke waarderingsvoorschriften- voor de erfbelasting omslaat in een verrekenschuld; en
2. dat er civielrechtelijk geen verrekenvordering is, maar voor de Successiewet 1956 wel.

Ter illustratie een voorbeeld:

X en Y zijn gehuwd. In hun huwelijkse voorwaarden sluiten ze iedere huwelijksgoederengemeenschap uit en komen ze een finaal (verplicht, wederkerig) verrekenbeding overeen. Op grond van dit beding worden bij het einde van het huwelijk de vermogens van beiden verrekend alsof ze in algehele gemeenschap van goederen waren gehuwd. 

X overlijdt. Tot diens vermogen behoort op dat moment een woning met een WEV van 1.000 en een banksaldo van 200. De WOZ-waarde van deze woning is 800. Y bezit op dat moment alleen een banksaldo van 1.200.

Civielrechtelijk hebben beide echtelieden een gelijk vermogen (1.200), zodat er (civielrechtelijk) geen verrekenvordering of verrekenschuld is. De nalatenschap van X bestaat uit de woning, met een waarde voor de erfbelasting van 800, en het banksaldo van 200, samen 1.000. Als voor de toepassing van de Successiewet 1956 bij het bepalen van de verrekenvordering de WOZ-waarde zou gelden, zou X als het ware een ‘fiscale’ verrekenvordering met een waarde van (2.200/2) – 1.000 = 100 hebben, terwijl er civielrechtelijk geen vordering is.  

Artikel 21 SW 1956 bepaalt voor welke waarde iets dat wordt verkregen ―voor de Successiewet 1956― in aanmerking wordt genomen. Een waarderingsbepaling kan echter geen vordering laten ontstaan. Dus in dit voorbeeld behoort ook voor toepassing van de Successiewet 1956 geen verrekenverplichting tot de nalatenschap.

De ongerijmdheid hiervan spreekt nog meer omdat bij het bepalen van de verrekenverplichting ook de waarde van de goederen van de langstlevende partner van belang is. Bijvoorbeeld als Y courante effecten heeft met een koers op overlijdensdatum van 1.200, maar die op grond van artikel 21, derde lid, SW 1956 worden gewaardeerd op 1.250. Deze effecten worden niet door het overlijden van de eerst stervende verkregen. Er is dan ook geen aanknopingspunt om deze effecten volgens het specifieke waarderingsvoorschrift van de Successiewet 1956 te waarderen.

Hetgeen voor de verrekenvordering uit een finaal verrekenbeding geldt, geldt ook voor de verrekenschuld. Zoals hierboven aangestipt is het ongerijmd als de fiscale waardering van de goederen van beide echtgenoten er toe zou leiden dat een echtgenoot civielrechtelijk een verrekenschuld heeft, maar voor de erfbelasting een verrekenvordering.

Voetnoten

[Voetnoot 1, terug naar tekst] Zie de onderdelen 3.5.6., 3.5.7. en 3.5.9. van de conclusie van Advocaat-generaal Moltmaker bij het arrest van de Hoge Raad van 13 december 1995, ECLI:NL:PHR:1995:AA3167.