KG:063:2025:01 Aftrekbeperkingen artikel 10 SW 1956 wegens vruchtgebruik erflater

Publicatiedatum 13-02-2025, 11:58 | Laatste update 13-02-2025, 11:58 | Standpunt

Aanleiding

Er is onduidelijkheid ontstaan over de toepassing van artikel 10, tweede lid, van de Successiewet 1956 (hierna: SW 1956), omdat op basis van de in 2002 ingetrokken Leidraad Successiewet 1956 een ruimere aftrek zou zijn toestaan dan uit de tekst van de wet volgt. Hierbij is het de vraag hoe zich dit verhoudt met de wetswijziging van artikel 7 en artikel 10 SW 1956 per 1 januari 2010.

Artikel 10, tweede lid bepaalt dat in afwijking van artikel 7 geen aftrek is toegelaten voor vruchtgebruik voor zover dat middellijk of onmiddellijk door de erflater is genoten. De ingetrokken Leidraad (§ 11) bepaalde:

“Gesteld dat A (vader) en B (zoon) ieder voor de onverdeelde helft in onroerend goed zijn gerechtigd en tot scheiding overgegaan, zo dat A het vruchtgebruik, B de blote eigendom verkrijgt. Sterft na enkele jaren A, dan wordt B als fictieve legataris beschouwd voor de helft die voor de scheiding aan A toebehoorde. Redelijk is nu, in mindering van de waarde van dat fictieve legaat te brengen hetgeen B wegens het gemis van het genot van de wederhelft in het onroerend goed na het aangaan van de scheiding heeft moeten derven.”

Deze Leidraad is bij besluit van 11 december 2001, CPP2001/3466M (PW 21423) per 1 januari 2002 ingetrokken, maar daarmee werd geen wijziging in de uitvoeringspraktijk beoogd. Er is dan ook gesteld:

“Om die reden zal ik, mede tegen de achtergrond van de uitvoering van de toegezegde gefaseerde herziening van de Successiewet, overgaan tot publicatie van tegemoetkomend beleid, dat in de Leidraad was opgenomen en dat ook onder de huidige stand van de wet- en regelgeving en de jurisprudentie nog gelding heeft.”

Er is onduidelijkheid ontstaan omdat er daarna geen beleid op dit punt is gepubliceerd en de wetsartikelen per 1 januari 2010 zijn gewijzigd.

Vraag

Wordt bij de toepassing van de vermindering wegens een opgeofferd bedrag van artikel 7 SW 1956 in geval van een (mede) door erflater genoten vruchtgebruik, afgeweken van de tekst van artikel 10, tweede lid, SW 1956?

Antwoord

Nee, artikel 10, tweede lid, SW 1956 blijft van kracht.

Artikel 10, tweede lid, SW 1956 bepaalt dat het vruchtgebruik dat (mede) door erflater is genoten op grond van artikel 7, eerste lid, SW 1956 niet in mindering kan worden gebracht. Dit geldt nog steeds sinds de wijziging van artikel 7 (en artikel 10) SW 1956 per 1 januari 2010, zie Tweede Kamer 2008-2009, 31 930, nr. 3, p. 29. Gezien de wetswijzigingen per die datum is er geen noodzaak meer voor de tegemoetkoming in § 11 van de ingetrokken Leidraad Successiewet 1956.

Beschouwing

Sinds de wetswijzing per 2010 ziet artikel 10 SW 1956 zowel op hetgeen ten koste van erflaters vermogen is verkregen, als op goederen waarvan erflater ten laste van zijn vermogen een vruchtgebruik heeft verworven. Het eerste ziet bijvoorbeeld op de schenking van de blote eigendom van vermogen, het tweede onder meer op de aankoop met eigen geld van vruchtgebruik van een bepaald goed waarvan een familielid (zoals bedoeld in artikel 10, vierde lid, SW 1956) de blote eigendom verwerft. In geval van een verdeling van de nalatenschap van een in gemeenschap van goederen gehuwde eerststervende, werkt dit thans als volgt uit.

Stel Q en R zijn in 1999 gehuwd zonder het maken van huwelijkse voorwaarden. Q overlijdt. Bij testament is S, een kind van Q en R, aangewezen als enig erfgenaam. De langstlevende R en de enig erfgenaam S zijn dan ieder voor de helft gerechtigd tot elk vermogensbestanddeel dat tot de ontbonden algehele goederengemeenschap behoort. R is dat op grond van het huwelijksgoederenregime en S is dat als enig erfgenaam tot de nalatenschap, waarin zich de helft van elk vermogensbestanddeel bevindt. Stel dat slechts één vermogensbestanddeel tot die gemeenschap behoort. Zij verdelen dit vermogensbestanddeel zo dat R het vruchtgebruik daarvan krijgt en S de blote-eigendom. Voor de wijziging van de SW 1956 per 1 januari 2010 was alleen de huwelijkse helft van de langstlevende echtgenoot R bij diens overlijden onderwerp van artikel 10 SW 1956. Sinds de wetswijziging van 2010 is na het overlijden van R op dat hele vermogensbestanddeel artikel 10 SW 1956 van toepassing. Bij de verdeling heeft R immers het vruchtgebruik van het hele vermogensbestanddeel toebedeeld gekregen. S mag sinds de wetswijziging van 2010 op grond van het gewijzigde artikel 7 Successiewet hetgeen hij werkelijk voor die verkrijging heeft opgeofferd in mindering brengen (zie Tweede Kamer 2008-2009, 31 930, nr.3, p. 29). Door deze wetswijziging hebben het bepaalde in § 11 van de (ingetrokken) Leidraad Successiewet 1956 en de toezegging over publicatie hun belang verloren.

Het gevolg van een en ander laat zich het best illustreren aan de hand van een voorbeeld.

Voorbeeld

• A en B zijn in 1980 getrouwd in wettelijke gemeenschap van goederen en hebben vier kinderen.
• A overlijdt.
• In het testament van A zijn de kinderen tot enig erfgenaam benoemd. 
• Het enige bezit van het echtpaar is een huis, waard 100.
• Er zijn geen schulden.
• B is 76 jaar (een vruchtgebruik afhankelijk van diens leven heeft dan met toepassing van de tabellen van het Uitvoeringsbesluit SW 1956 een waarde van 30%).

B en de kinderen verdelen direct na het overlijden van A de huwelijksgoederengemeenschap. B krijgt het levenslange vruchtgebruik van het hele huis (voor de waardering wordt aangesloten bij de toepassing van de SW 1956, waard 30) toebedeeld. De kinderen krijgen de blote eigendom toegedeeld (voor toepassing van de SW 1956 waard 70). Voor het verschil (20) krijgt B een onderbedelingsvordering op de kinderen.

Uitwerking

Verdeling

1. B zet de volle eigendom van diens huwelijkse helft van het huis om in vruchtgebruik, ter waarde van 30% van 50 = 15 en krijgt daardoor een onderbedelingsvordering van 35.
2. B verwerft het vruchtgebruik van de huwelijkse helft van A in het huis, ook ter waarde van 30% van 50 =15 en saldeert dat bedrag met zijn onderbedelingsvordering 35 -/- 15 = 20.

B heeft dan het vruchtgebruik van het hele huis waard 30

en een vordering op de erven A van 35 minus 15              20

hetgeen samen weer diens huwelijkse helft maakt van 50    

Ten tijde van de verdeling is qua vermogensposities sprake van een ‘neutrale’ rechtshandeling, dus er vindt geen schenking plaats.

Overlijden B - fiscale gevolgen

Stel dat B kort daarna overlijdt. De woning bedraagt dan nog steeds 100 en tot de nalatenschap van B behoort de onderbedelingsvordering van 20. Voor de eenvoud blijft de renteberekening van artikel 7, derde lid, SW 1956 buiten beschouwing.

Bij het overlijden van B is artikel 10 SW 1956 van toepassing. Bij de verdeling zette B namelijk volle eigendom van diens helft van de woning om in vruchtgebruik en verwierf B het vruchtgebruik van de andere helft (de helft die de kinderen erfden van A). Beide handelingen leiden tot toepassing van artikel 10 SW 1956. De eerste handeling valt onder artikel 10, eerste lid, eerste zinsgedeelte (ten koste van). De tweede handeling valt onder artikel 10, eerste lid, tweede zinsgedeelte (ten laste van). Voor beide handelingen kan in mindering worden gebracht hetgeen de kinderen werkelijk hebben opgeofferd (artikel 7, eerste lid, SW 1956).

In cijfers:

• Artikel 10 inzake ten koste van: half huis met een waarde van 50
  AF: hetgeen de kinderen voor verwerving half huis hebben opgeofferd, i.c. de overbedelingsschuld aan B van 35
  Artikel 10 SW 1956 ‘netto’ (50 -/- 35) is 15

• Artikel 10 inzake ten laste van: andere helft van het huis met een waarde van 50
  AF: opoffering door de kinderen, zie wetsgeschiedenis 2010* van 35
  Artikel 10 SW 1956 ‘netto’ (50 -/- 35) is 15

• Belast ex artikel 1 SW 1956 de onderbedelingsvordering na saldering (zie hiervoor) is 20       
  BIJ: fictieve verkrijging artikel 10 SW 1956 (15 + 15) = 30
  Samen (20 + 30) is 50
  
  *Een zogenoemde gesplitste aankoop kan worden onderscheiden in een letterlijk gesplitste aankoop (de ouder koopt van een derde het vruchtgebruik van een goed en tegelijk koopt het kind van die derde de blote eigendom van dat goed), en de aankoop door ouders van het vruchtgebruik van een goed van het kind. Beiden vallen onder de noemer gesplitste aankoop, zie hiervoor onder meer Eerste Kamer 2009-2010, 31930, nr. D, p. 12-13. In het laatste geval geldt als hetgeen het kind heeft opgeofferd, de waarde van de blote eigendom ten tijde van de aankoop van het vruchtgebruik (zie het beleidsbesluit Schenk- en erfbelasting). Toepassing van artikel 9, 10 en 15 van de Successiewet 1956, van 18 oktober 2016, nr. BLKB2016/130M, Stcrt. 2016/57602). In dit voorbeeld is de blote eigendomswaarde van het erfdeel van de kinderen van A ten tijde van de verdeling hun opoffering. Die waarde bedroeg toen 35.