KG:063:2025:4 BOR, tweetrapsschenking, bezits- en voortzettingseis

Publicatiedatum 01-09-2025, 15:18 | Laatste update 01-09-2025, 15:18 | Standpunt

Aanleiding

Vader drijft al jaren een onderneming. Hij gaat zijn onderneming schenken en laat in de notariële leveringsakte een tweetrapsbepaling in de zin van artikel 7:180 van het Burgerlijk Wetboek (hierna: BW) opnemen. Op grond van deze bepaling verkrijgt zijn zoon de onderneming onder ontbindende voorwaarde, die in werking treedt als de zoon overlijdt. Tevens benoemt hij zijn kleindochter tot (opvolgend) begiftigde onder de opschortende voorwaarde dat zij in leven is wanneer zijn zoon overlijdt. Vader is de zogenoemde insteller, zoon is de bezwaarde en kleindochter is de verwachter. Bij de schenking verzoekt de zoon om toepassing van de bedrijfsopvolgingsregeling in de Successiewet 1956 (hierna: BOR) en zet de verkregen onderneming voort. Als de zoon (bezwaarde) overlijdt, worden de ontbindende en opschortende voorwaarde vervuld en verkrijgt de kleindochter (verwachter) de geschonken onderneming van haar opa (insteller).

Vragen

1. Kan worden voldaan aan de bezitseis van de BOR als een onderneming door het vervullen van de opschortende voorwaarde in een tweetrapsschenking wordt verkregen door de verwachter (de tweede trap)?
2. Is voldaan aan het voortzettingsvereiste van de BOR als de opschortende voorwaarde binnen de voortzettingsperiode (na de eerste trap) wordt vervuld en de onderneming op grond van een tweetrapsschenking wordt verkregen door de verwachter (de tweede trap)?

Antwoorden

1. Nee. Bij een tweetrapsschenking verkrijgt de verwachter door het in vervulling gaan van een opschortende voorwaarde. In dat geval is artikel 1, negende lid, van de Successiewet 1956 (hierna: SW 1956) van toepassing en wordt de schenking geacht tot stand te komen op het moment dat de voorwaarde wordt vervuld. Het betreft een schenking van de schenker (insteller) aan de verwachter. Ten tijde van de tweede trap kan de schenker (insteller) niet aan de bezitseis voldoen, omdat deze het ondernemingsvermogen dan niet meer bezit. De BOR kan daarom bij de tweede trap (onderneming gaat over naar de verwachter) volgens de letter van de wet nooit van toepassing zijn.
   In een individueel geval heeft de Staatssecretaris vanFinanciën echter de hardheidsclausule toegepast. Tevens is in de parlementaire geschiedenis (zie de beschouwing hierna) aangekondigd dat vanaf 1 januari 2026 waarschijnlijk de bezwaarde aan de bezitseis moet voldoen.
2. Ja, op grond van artikel 10, zesde lid, Uitvoeringsregeling schenk- en erfbelasting (hierna: URSE) is overlijden van de verkrijger (hier de bezwaarde) geen gebeurtenis die in strijd is met het voortzettingsvereiste.

Beschouwing

Civiel

Een tweetrapsbepaling brengt een samenspel tot stand van een verkrijging onder een ontbindende voorwaarde (door de bezwaarde) en - daarmee verbonden - een verkrijging onder een opschortende voorwaarde (door de verwachter). Zie hiervoor artikel 7:180 juncto artikelen 4:140 en 141 BW.

De insteller is degene die heeft geschonken onder een tweetrapsbepaling. De opschortende voorwaarde houdt in dat de verwachter in leven moet zijn op het moment dat de ontbindende voorwaarde wordt vervuld. De bezwaarde verkrijgt bij de eerste trap en de verwachter bij de tweede trap. Zowel de bezwaarde als de verwachter verkrijgen van de insteller.

Fiscaal

Zoals hierboven toegelicht verkrijgt de verwachter door het in vervulling gaan van de opschortende voorwaarde (bijvoorbeeld het overlijden van de bezwaarde). Er is dus sprake van een schenking onder opschortende voorwaarde aan de verwachter. Artikel 1, negende lid, SW 1956 bepaalt dat de schenking dan geacht wordt tot stand te komen op het moment dat de voorwaarde wordt vervuld. In de casus (van de aanleiding) is dat het tijdstip waarop de bezwaarde overlijdt.

Voor het bepalen van de aard en waarde van hetgeen de verwachter verkrijgt is beslissend de toestand bij het overlijden van de bezwaarde (artikel 21, vierde lid, SW 1956). De BOR kan alleen van toepassing zijn als de verwachter dan ondernemingsvermogen als bedoeld in artikel 35c SW 1956 verkrijgt. Voor de hoogte van de verkrijging door de verwachter is de waarde van het geschonken ondernemingsvermogen op het tijdstip van overlijden van de bezwaarde bepalend. 

Bezitseis

Artikel 35d SW 1956 bepaalt dat voor de toepassing van de BOR de schenker het geschonken ondernemingsvermogen gedurende de minimale bezitsperiode in bezit moet hebben gehad. Dit betekent onder andere dat de schenker (insteller) ten tijde van de tweede trap niet aan de bezitseis kan voldoen, omdat het ondernemingsvermogen dan (al jaren) niet tot zijn vermogen behoort. De BOR kan daarom bij de tweede trap naar de letter van de wet nooit van toepassing zijn. Dit lijkt een door de wetgever onvoorzien gevolg van de werking van artikel 1, lid 9 in combinatie met artikel 35d SW 1956.

De Staatssecretaris van Financiën lijkt deze mening ook te zijn toegedaan, aangezien deze in een concreet geval de hardheidsclausule heeft toegepast. In dat geval is onder voorwaarde goedgekeurd dat de bezitseis bij de insteller wordt getoetst op het moment van het civielrechtelijk aangaan van de schenking, dus op het moment dat het ondernemingsvermogen door de bezwaarde wordt verkregen (zie V-N 2023/28.12). De gestelde voorwaarde hield in dat ten tijde van het vervullen van de opschortende voorwaarde dezelfde onderneming moet worden gedreven als ten tijde van de schenking door de insteller.

In de parlementaire geschiedenis is aangekondigd dat vanaf 1 januari 2026 artikel 9 URSE een regeling zal bevatten inzake de bezitseis bij een tweetrapsschenking (zie Tweede Kamer, 2024–2025, 36 610, nr. 3, p. 67).

Voorzettingsvereiste

Voor de verkrijger geldt het voortzettingsvereiste. Als de verkrijger gedurende de voortzettingsperiode overlijdt, komt de vrijstelling echter niet te vervallen. In artikel 10, zesde lid, URSE is namelijk bepaald dat van een gebeurtenis als bedoeld in artikel 35e SW 1956 geen sprake is, indien deze zich voordoet ten gevolge van het overlijden van de verkrijger. Voor de resterende duur van het voortzettingsvereiste worden op grond van die bepaling de rechtsopvolgers krachtens erfrecht geacht in de plaats te treden van de oorspronkelijke verkrijger. Door een tweetrapsbepaling vervalt de erfrechtelijke verkrijging van de bezwaarde (op grond van de ontbindende voorwaarde), zodat het tweetrapsvermogen niet wordt verkregen door zijn rechtsopvolgers. Hoewel het binnen het systeem van de BOR past dat het voortzettingsvereiste dan komt te rusten op de verwachter, regelt artikel 10, zesde lid, URSE dit niet. Dus bij het overlijden van de bezwaarde in de voortzettingsperiode vervalt de verleende BOR-vrijstelling niet en komt het voortzettingsvereiste van de bezwaarde niet te rusten op een ander.

Als de verwachter (kleindochter) ook een beroep op de BOR doet, vangt voor deze verkrijging van de insteller (opa) uiteraard een eigen voortzettingsperiode aan.

Afwijkende clausules

Soms geeft een tweetrapsbepaling de bezwaarde de bevoegdheid om het bezwaard vermogen te schenken of bij testament over dat vermogen te beschikken (zie het arrest van de Hoge Raad van 16 januari 2004, ECLI:NL:HR:2004:AN8282, het zogenoemde boerenplaatsje-arrest). Als de bezwaarde van die bevoegdheid gebruik maakt vervalt de tweetrapsbepaling als hij het verkregen ondernemingsvermogen schenkt of bij testament nalaat. Het ondernemingsvermogen wordt dan van de voormalige bezwaarde verkregen. Als de verkrijger verzoekt om toepassing van de BOR moet de bezwaarde aan de bezitseis voldoen. Bij zo’n schenking door de voormalige bezwaarde geldt natuurlijk dat de aan hem verleende BOR-vrijstelling vervalt als dit wordt gedaan binnen de voortzettingsperiode.