KG:070:2025:4 Fiscale gevolgen periodieke uitkeringen opgenomen in legaat

Publicatiedatum 16-09-2025, 16:47 | Laatste update 16-09-2025, 16:47 | Standpunt

Aanleiding

De erflater heeft een testament opgesteld. Zijn kind (hierna: de erfgenaam) is de enige erfgenaam. De erflater en zijn partner woonden tot aan zijn overlijden jarenlang ongehuwd samen. De partner is niet de moeder van de erfgenaam. De partner heeft eigen inkomen en de erflater laat haar niet onbemiddeld achter. Aan de partner is onder andere een legaat toegekend op grond waarvan zij jaarlijks een bedrag in contanten ter grootte van € 20.000 per jaar, echter tot een maximum van € 400.000, ontvangt. De erfgenaam moet een speciale bankrekening openen waarop uitsluitend betalingen ten behoeve van de partner van de erflater worden gedaan.

Vragen

1. Zijn de periodieke uitkeringen bij de partner/legataris belast als aangewezen periodieke uitkeringen (artikel 3.100, eerste lid, onderdeel a, en artikel 3.101, eerste lid, aanhef en onderdeel c, van de Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB 2001))?
2. Zijn de periodieke uitkeringen bij de erfgenaam aftrekbaar als persoonsgebonden aftrekpost (artikel 6.1, eerste en tweede lid, en artikel 6.3, eerste lid, aanhef en onderdeel f, Wet IB 2001)?
3. Is de situatie anders als de periodieke uitkeringen door middel van een testamentaire last worden nagelaten?

Antwoorden

1. Nee. De periodieke uitkeringen zijn niet belast in box 1. Bij de partner/legataris wordt de aanspraak op de periodieke uitkeringen jaarlijks tot de grondslag van de box 3-heffing gerekend.
2. Nee. Bij de erfgenaam zijn de periodieke uitkeringen niet aftrekbaar als een persoonsgebonden aftrekpost. Er is geen sprake van een op de erfgenaam drukkende onderhoudsverplichting.
3. Nee. De periodieke uitkeringen vormen een aanspraak op periodieke uitkeringen die tot box 3 moet worden gerekend. Deze zijn dus niet belast in box 1 en ook niet aftrekbaar als een persoonsgebonden aftrekpost.

Beschouwing

Antwoord 1: Belastingheffing over (het recht op) periodieke uitkeringen

Er is sprake van aangewezen periodieke uitkeringen in de zin van artikel 3.101, eerste lid, onderdeel c, Wet IB 2001 als is voldaan aan de volgende voorwaarden:

De periodieke uitkeringen:

• zijn in rechte vorderbaar;
• vormen niet de tegenwaarde voor een prestatie;
• zijn niet ontvangen van een bloed- of aanverwant in de rechte lijn of in de tweede graad van de zijlijn; en
• de genieter behoort niet tot het huishouden van de schuldenaar.

In de geschetste casus is aan de laatste twee voorwaarden voldaan. Hieronder volgt de toetsing van de eerste twee voorwaarden.

Ad 1: Vorderingsrecht

Door het overlijden van de erflater is sprake van een afdwingbaar recht op periodieke uitkeringen omdat het recht is vastgelegd in het testament door middel van een legaat. Op grond van het legaat heeft de gerechtigde een vorderingsrecht op de erfgenaam (artikel 4:117, eerste lid, van het Burgerlijk Wetboek (hierna: BW)).
De periodieke uitkeringen zijn in rechte vorderbaar.

Ad 2: Tegenprestatie

In het arrest van 14 juli 2006, ECLI:NL:HR:2006:AY3640, r.o. 3.4 heeft de Hoge Raad geoordeeld dat voor de vraag of een periodieke uitkering de tegenwaarde voor een prestatie vormt, van belang is of degene die de uitkeringen is verschuldigd, een prestatie heeft genoten die samenhangt met de verplichting tot het doen van de uitkeringen. Er moet sprake zijn van een verband tussen de prestatie en de verplichting tot het doen van uitkeringen. Hieruit is op te maken dat de tegenwaarde voor een prestatie moet worden beoordeeld vanuit de positie van de schuldenaar van de periodieke uitkeringen. Het maakt hierbij niet uit of de verplichting tot het doen van de periodieke uitkeringen voortkomt uit een tweezijdige rechtshandeling (bijvoorbeeld een overeenkomst) of uit een eenzijdige rechtshandeling (bijvoorbeeld een testament).

In de geschetste casus is sprake van een testament (eenzijdige rechtshandeling) en moet de vraag of sprake is van een tegenprestatie vanuit de erfgenaam (schuldenaar) worden beoordeeld.

In de uitspraak van 26 januari 2010, ECLI:NL:GHLEE:2010:BL2814 is aangegeven dat periodieke uitkeringen die voortvloeien uit het testament niet kunnen worden belast op grond van artikel 3.101, eerste lid, onderdeel c, Wet IB 2001. Er is sprake van een tegenprestatie als er een voldoende causaal verband tussen de erfenis en de lijfrenteverplichting is. De tegenprestatie is het door de erfgenamen verkregen vermogen, waaraan de verplichting tot afgifte van de legaten was verbonden. De legaten komen immers ten laste van de erfgenamen (artikel 4:117, tweede lid, BW). De tegenprestatie vloeit dus voort uit de erfstelling door de erflater in zijn testament. De erfgenaam “geniet” deze tegenprestatie en de periodieke uitkeringen gelden daarvoor als de tegenwaarde. De aanvaarding van de lusten (de erfenis) en de lasten (het legaat) bevestigt het causale verband.

In de geschetste casus is dus sprake van de tegenwaarde van een prestatie, waardoor niet aan de vier cumulatieve vereisten van een periodieke uitkering wordt voldaan.

Conclusie

Het recht op de periodieke uitkeringen is opgenomen in het testament en daarmee in rechte vorderbaar. Omdat er in de geschetste casus sprake is van een tegenwaarde voor een prestatie, kwalificeren de periodieke uitkeringen aan de partner van de erflater niet als aangewezen periodieke uitkeringen als bedoeld in artikel 3.101 Wet IB 2001. Dit betekent dat de uitkeringen bij de partner niet belast zijn in box 1
De aanspraak wordt jaarlijks tot de grondslag van de box 3-heffing gerekend.

Antwoord 2: Persoonsgebonden aftrekpost

Persoonsgebonden aftrek is het bedrag van de op de belastingplichtige drukkende persoonsgebonden aftrekposten waaronder uitgaven voor onderhoudsverplichtingen (artikel 6.1 Wet IB 2001). Om te kwalificeren voor aftrek moet er sprake zijn van:
a. uitgaven die drukken op de belastingplichtige, in dit geval de erfgenaam (artikel 6.1, eerste lid, onderdeel a, Wet IB 2001) en
b. er moet sprake zijn van uitgaven voor onderhoudsverplichtingen (artikel 6.1, tweede lid, onderdeel a, en artikel 6.3 Wet IB 2001).

a. Drukkencriterium

Uitgaven voor onderhoudsverplichtingen zijn slechts aftrekbaar als ze op de belastingplichtige drukken. Dat wil zeggen dat de belastingplichtige de uitgaven uit eigen middelen heeft voldaan, zonder dat er een verhaalsmogelijkheid is. Hierdoor is geen aftrek mogelijk voor uitgaven die kunnen worden betaald uit tegemoetkomingen van een ander.

Op grond van het testament ontstaat de verplichting voor de erfgenaam om een periodieke uitkering te verstrekken aan de overblijvende partner. Dit gebeurt op grond van het legaat.

De verplichting tot het doen van de periodieke uitkeringen ontstaat bij het overlijden van de erflater en door het aanvaarden van de nalatenschap. De nalatenschap bestaat uit bezittingen en schulden. Legaten zijn schulden van de nalatenschap (artikel 4.7, eerste lid, BW). Daarom hebben de uit te keren bedragen in vermogensrechtelijke zin nooit aan de erfgenaam toebehoord. De erfgenaam verarmt dus niet. Er is slechts sprake van kwijting van de verplichting. Dit volgt uit het arrest van 27 oktober 1971, ECLI:NL:HR:1971:AX5073. Dat de erfgenaam een rekening moet openen waarop het bedrag waaruit de jaarlijkse periodieke uitkeringen worden betaald aan de overblijvende partner, doet hier niet aan af.

Dit betekent dat in de geschetste casus de periodieke uitkeringen niet drukken op de erfgenaam en de erfgenaam de uitkeringen niet in aanmerking kan nemen als persoonsgebonden aftrekpost in de zin van artikel 6.1, eerste lid, onderdeel a, Wet IB 2001.

Het arrest van 11 oktober 2013, ECLI:NL:HR:2013:836, is in de geschetste casus niet van toepassing omdat het feitencomplex van die situatie en het door de inspecteur ingenomen uitgangspunt afwijken. In die procedure is de vraag of sprake is van ‘drukken’ op de erfgenamen in het geheel niet aan de orde geweest. Daarnaast was in die casus sprake van een opgewekt vertrouwen dat was opgezegd.

b. Onderhoudsverplichting

Naast het feit dat de periodieke uitkeringen niet drukken op de erfgenaam en er dus geen sprake is van een aftrekbare persoonsgebonden aftrek, is er in de geschetste casus ook geen sprake van een onderhoudsverplichting als bedoeld in artikel 6.3, eerste lid, onderdeel a en onderdeel f, Wet IB 2001.

Verplichting voortvloeiend uit het familierecht (onderdeel a)
Voor de erfgenaam vloeit de verplichting tot het doen van de uitkeringen voort uit het in het testament opgenomen legaat en niet uit het familierecht. In het arrest van 11 oktober 2013, ECLI:NL:HR:2013:836, r.o. 3.5.1., heeft de Hoge Raad geoordeeld dat een dringende morele verplichting om de persoon met wie men geruime tijd heeft samengeleefd niet onverzorgd achter te laten, niet rechtstreeks uit het familierecht voortvloeit en daarom niet een zodanige wettelijke verplichting oplevert.

Morele verplichting tot voorziening in levensonderhoud (onderdeel f)
De vraag of periodieke uitkeringen berusten op een dringende morele verplichting tot voorziening in levensonderhoud moet beoordeeld worden naar de toestand op het tijdstip waarop het vorderingsrecht ontstaat. Dan immers wordt de morele verplichting omgezet in een in rechte vorderbare periodieke uitkering. Daarbij moeten de op dat tijdstip bestaande maatschappelijke positie en vooruitzichten van de betrokkenen worden meegewogen (ECLI:NL:HR:2013:836, r.o. 3.5.2).

Uit de uitspraak van 16 december 2014, ECLI:NL:GHDHA:2014:4106 volgt dat bestaande verplichtingen van een erflater kunnen overgaan op de erfgenamen en kunnen blijven kwalificeren als persoonsgebonden aftrekpost.

In de geschetste casus is er vanuit de erflater bezien gedurende zijn leven geen sprake geweest van een persoonsgebonden aftrekpost vanwege een dringende morele onderhoudsverplichting jegens zijn partner. Op grond van artikel 6.4, eerste lid, onderdeel b, Wet IB 2001, worden betalingen aan personen die behoren tot het huishouden van de belastingplichtige, niet aangemerkt als onderhoudsverplichtingen, bedoeld in artikel 6.3, eerste lid, onderdeel f, Wet IB 2001.

De verplichting tot het doen van periodieke uitkeringen volgt uit het in het testament opgenomen legaat. De Hoge Raad oordeelt in HR 27 oktober 1971, ECLI:NL:HR:1971:AX5073 dat de uitvoering van een legaat geen nakoming kan zijn van een verplichting die de erflater tijdens zijn leven is aangegaan. Er is geen sprake van een bestaande verplichting tijdens het leven die door het overlijden is overgegaan op de erfgenamen. Overigens heeft de overgebleven partner gezien haar maatschappelijke positie, eigen inkomen en vooruitzichten geen onderhoudsvoorziening nodig.

Antwoord 3: Testamentaire last

Als de periodieke uitkeringen als een testamentaire last zijn nagelaten maakt dit de belastbaarheid en aftrekbaarheid niet anders.

Belastingheffing over de periodieke termijnen

Een (persoonlijke) last die civiel geen legaat is, komt sinds 2003 bijna niet meer voor. Het kenmerk van een legaat is immers dat er een vorderingsrecht ontstaat. Ook bij een last heeft de erflater bijna altijd de intentie om de lastbevoordeelde een vorderingsrecht te geven. Zeker als de last betrekking heeft op een geldbedrag. Dit kan alleen (theoretisch) anders zijn als in het testament expliciet staat dat de lastbevoordeelde geen vorderingsrecht heeft.

In de uitspraak van Hof Leeuwarden van 16 januari 2010, ECLI:NL:GHLEE:2010:BL2814 is in r.o. 4.3 aangegeven

"dat, zelfs indien sprake zou zijn van een niet in rechte vorderbare last, belanghebbende de mogelijkheid heeft het testament vervallen te verklaren, indien de lijfrente-uitkering niet wordt uitbetaald. Dit impliceert een dermate sterke juridische positie dat, als belanghebbende niet een direct vorderingsrecht zou toekomen, de lijfrente-uitkeringen voor de toepassing van artikel 3.301, eerste lid, aanhef en onderdeel c, Wet IB 2001 toch als “in rechte vorderbaar” moeten worden aangemerkt."

Ook bij de testamentaire last is sprake van een tegenprestatie. In het algemeen zal de tegenprestatie gevormd worden door het vermogen dat is verkregen door de erfgenamen, waaraan de voorwaarde van de periodieke uitkeringen is verbonden. Er is sprake van een tegenprestatie omdat er voldoende causaal verband tussen de erfenis en de periodieke uitkeringen is.

Dit betekent dat de uitkeringen bij de partner niet belast zijn in box 1. De aanspraak wordt jaarlijks tot de grondslag van de box 3-heffing gerekend.

Persoonlijke aftrekpost

Als de periodieke uitkeringen vorm waren gegeven als testamentaire last, drukt dit evenmin op de erfgenaam. De last is een voorwaarde die gekoppeld is aan de verkrijging van het erfdeel. Er is causaal verband tussen (een deel van) het verkregen erfdeel en de verplichting periodieke uitkeringen te verstrekken. De erfgenaam verarmt niet, want dat doet niemand die zijn schuld betaalt.
Bij de erfgenaam zijn de periodieke uitkeringen dus niet aftrekbaar als een persoonsgebonden aftrekpost.