KG:213:2022:3 Aftrek verhuiskosten bij eindigen ROW

Aanleiding

Een predikant gaat met emeritaat en moet als gevolg daarvan verplicht verhuizen uit de dienstwoning.

Vragen

1. Bestaat er recht op toepassing van het verhuiskostenforfait ex. artikel 3.17, eerste lid, aanhef en onderdeel a, ten eerste, van de Wet op de inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB 2001) ingeval van een verplichte verhuizing uit de dienstwoning van een predikant als gevolg van het emeritaat?
2. Speelt hierbij de omstandigheid een rol van het verplicht betrekken van de dienstwoning als gevolg van het aantreden als predikant eveneens recht bestond op toepassing van het verhuiskostenforfait?
3. En tot slot in bredere zin in welke gevallen wel dan wel geen recht bestaat op toepassing van het verhuiskostenforfait?

Antwoorden

1. In geval van het verplicht moeten verlaten van een dienstwoning door een resultaatgenieter ex. artikel 3.90 Wet IB 2001 als gevolg van het beëindigen van zijn werkzaamheden (het emeritaat van de predikant) kunnen de verhuiskosten worden aangemerkt als kosten in het kader van deze werkzaamheid (zakelijke kosten).
2. De omstandigheid dat bij betrekking van die dienstwoning reeds de aftrek ten laste van het resultaat is gekomen speelt hierbij geen rol.
3. Per casus/situatie zal uiteindelijk aan de hand van de feiten en omstandigheden beoordeeld moeten worden of de kosten van de verhuizing aangemerkt kunnen worden als ondernemingskosten/kosten in het kader van de werkzaamheid (zakelijke kosten) waarvoor aanspraak kan worden gemaakt op de forfaitaire verhuiskostenaftrek in de zin van artikel 3.17, eerste lid, aanhef en onderdeel a, ten eerste, Wet IB 2001.

Beschouwing vraag 1

Inleiding

In deze beschouwing wordt ingegaan op de vraag of recht bestaat op toepassing van het verhuiskostenforfait ex. artikel 3.17, eerste lid, aanhef en onderdeel a, ten eerste, Wet IB 2001 ingeval van een verplichte verhuizing uit de dienstwoning van een predikant als gevolg van het emeritaat.

De veronderstellingen hierbij zijn dat het inkomen als resultaat uit overige werkzaamheden in de zin van art. 3.90 Wet IB 2001 kwalificeert en dat sprake is van een verplichte bewoning van de dienstwoning welke als gevolg van het emeritaat verplicht moet worden verlaten.

Kostenaftrek bij eindigen ROW algemeen

Uitgaande van het feit dat sprake is van resultaat uit een werkzaamheid, kan voor de vraag of de verhuiskosten in dit geval aftrekbaar zijn, aansluiting gezocht worden bij het totale winstbegrip/ totaalwinstbegrip ex. artikel 3.8 Wet IB 2001. Art. 3.94 Wet IB 2001 beoogt volgens de bijbehorende wetsgeschiedenis immers voor de bepaling van de omvang van het ‘totale’ resultaat uit overige werkzaamheden aan te sluiten bij de bepaling van de totale winst uit onderneming op grond van art. 3.8 Wet IB 2001 (MvT, Kamerstukken II 1998/99, 26 727, nr. 3, p. 30):

“Voor de bepaling van het belastbaar bedrag is daarom zoveel mogelijk aansluiting gezocht bij de fiscale behandeling van winst uit onderneming. Zo zijn het totale winstbegrip (red. ex. artikel 3.8 Wet IB) en goed koopmansgebruik (red. ex. artikel 3.25 Wet IB) van toepassing. Door het van toepassing zijn van het winstbegrip behoren alle voordelen waartoe het verrichten van een werkzaamheid in staat stelt, tot het totale resultaat uit die werkzaamheid. Hierdoor zijn onbelaste vergoedingen en verstrekkingen niet mogelijk. Anderzijds kunnen de werkelijk gemaakte kosten, met inachtneming van de in de winstsfeer geldende regelingen en beperkingen, in aftrek worden gebracht.”

In artikel 3.95, eerste lid, Wet IB 2001 is opgenomen welke bepalingen in de winstsfeer van overeenkomstige toepassing zijn op de resultaatssfeer. Hiertoe behoort onder meer art. 3.17 Wet IB 2001. Zie in dit verband o.a. de conclusie van A-G Niessen van 2 september 2014, ECLI:NL:PHR:2014:1754 die voorafging aan het arrest van de Hoge Raad van 10 juli 2015, ECLI:NL:HR:2015:1778.

Niessen schrijft in deze conclusie:

“7.1.

Indien een ondernemer uitgaven verricht die hij als kosten ten laste van zijn ondernemingswinst wenst te brengen, moet worden beoordeeld of:

a) de uitgaven zijn gedaan met het oog op de zakelijke belangen van de ondernemingsuitoefening, dan wel (geheel of ten dele) moeten worden geacht te zijn verricht met het oog op de privébelangen van de ondernemer (artikel 3.8 van de Wet IB);

b) zo de uitgaven zakelijk zijn in de zojuist bedoelde zin: of de aftrek van die als ondernemingskosten aan te merken uitgaven geheel of gedeeltelijk wordt beperkt door het overigens bij of krachtens de Wet IB 2001 bepaalde.

7.2.

Voor de verhuisuitgaven die een ondernemer zich getroost geldt dus dat moet worden beoordeeld of deze uitgaven zijn gedaan met het oog op de zakelijke belangen van de door belanghebbende gedreven onderneming. Indien die vraag bevestigend moet worden beantwoord, moet worden bezien wat de invloed is van de normering van die aftrek ingevolge het bepaalde in artikel 3.17, lid 1, aanhef en onderdeel a, onder 1º, van de Wet IB 2001.”

Art. 3.8 Wet IB 2001 bepaalt de omvang van totale winst uit onderneming. Winst is volgens dat wetsartikel het bedrag van de gezamenlijke voordelen die, onder welke naam en in welke vorm ook, wordt verkregen uit onderneming. Uit de wetsgeschiedenis behorend bij de voorloper van art. 3.8 Wet IB 2001 (art. 7 Wet IB 1964) volgt dat de voordelen uit onderneming de gehele looptijd van die onderneming omvatten (MvT, Kamerstukken II 1958/59, 5380, nr. 3, p. 19–20):

“Het eerste betreft de inhoud van het winstbegrip in het algemeen, waarbij men voor de vraag wordt gesteld of een bepaald voor- of nadeel bestanddeel van de winst uit bedrijf of zelfstandig beroep is. Het antwoord op deze vraag beslist over de omvang van de totale winst van de onderneming, de winst die in haar geheel gedurende de bestaansduur van de onderneming of tijdens de belastingplichtigheid van de ondernemer wordt gemaakt.”

Hieruit volgt dat voordelen uit onderneming ook omvatten de kosten en opbrengsten die voor die onderneming in het kader van de aanvang en beëindiging gemaakt, het totaalwinstbegrip van art. 3.8 Wet IB 2001 ziet immers op de gehele looptijd van de onderneming. Dit uitgangspunt geldt ook met betrekking tot de bepaling van het resultaat. Het resultaat ziet op de gehele looptijd van de werkzaamheid.

Toepassing op de casus brengt met zich mee dat de uitgaven in verband met de verhuizing in het kader van het einde van de werkzaamheden in beginsel kunnen behoren tot de het resultaat uit die werkzaamheden. Een eventueel te ontvangen verhuisvergoeding in dit kader behoort logischerwijs dan ook tot het resultaat.

Aftrek van verhuiskosten onder art. 3.8 Wet IB 2001

Nadat is vastgesteld dat ook kosten in verband met een naderend einde van een onderneming/een werkzaamheid in beginsel aftrekbaar kunnen zijn, moet worden vastgesteld of verhuiskosten van de ondernemer/resultaatgenieter in het bijzonder ook in aanmerking genomen kunnen worden bij bepaling van de totale winst/het totale resultaat.

In het algemeen geldt dat kosten als ondernemingskosten kunnen worden aangemerkt indien zij gemaakt zijn met het oog op de belangen van die onderneming. Als tegenhanger van ondernemingskosten zijn er de zogenoemde kosten in verband met het persoonlijke leven, de zogenoemde onttrekkingen.

Over verhuiskosten van ondernemers in het bijzonder is door de jaren heen veel jurisprudentie verschenen. Het meest recente voorbeeld hiervan is het arrest van de Hoge Raad van 10 juli 2015, ECLI:NL:HR:2015:1778. Ten aanzien van verhuiskosten in verband met de aanvang van een onderneming oordeelt de Hoge Raad als volgt:

“2.3.1.

Uitgaven die zijn gedaan met het oog op de belangen van de onderneming kunnen in beginsel ten laste van de winst worden gebracht. Er kunnen zich omstandigheden voordoen die maken dat van kosten van verhuizing van de ondernemer kan worden gezegd dat zij zijn gedaan met het oog op de belangen van de onderneming. Dit volgt ook uit artikel 8 van de Uitvoeringsregeling inkomstenbelasting 2001, waarin is neergelegd dat een verhuizing van de ondernemer in ieder geval geschiedt in het kader van de onderneming ingeval die verhuizing plaatsvindt binnen twee jaar na de verplaatsing van de onderneming en voorts wordt voldaan aan zekere voorwaarden met betrekking tot de afstanden die met de verhuizing zijn gemoeid.

2.3.2.

Anders dan uit het arrest BNB 1970/159 zou kunnen worden afgeleid, kan van een verhuizing in het kader van de onderneming ook sprake zijn bij de aanvang van de ondernemingsuitoefening. Wanneer de verhuizing noodzakelijk is voor de ondernemingsuitoefening of wanneer het belangrijkste oogmerk van de verhuizing is het beperken van toekomstige ondernemingskosten, hebben de verhuiskosten als zakelijk te gelden.”

Het moet op grond van dit arrest bij het verlaten van de woning in verband met het einde van de onderneming dus gaan om kosten in verband met een verhuizing die noodzakelijk is voor/ door de ondernemingsuitoefening.

Gelet op het voorgaande is de kennisgroep van mening dat ook in het geval van verhuiskosten bij een verplichte verhuizing als gevolg van het emeritaat van een predikant sprake is van zakelijke kosten in het kader van de werkzaamheid. De predikant is als gevolg van dit emeritaat immers gehouden de dienstwoning te verlaten. Er is met andere woorden sprake van een causaal (noodzakelijk) verband tussen de werkzaamheid, de beëindiging ervan en de kosten die voortvloeien uit die beëindiging.

Verder valt niet in te zien dat de verplichte verhuizing in verband met het einde van de onderneming/ een werkzaamheid anders moet worden behandeld dan de verplichte verhuizing in verband met de aanvang van een onderneming/ werkzaamheid in de zin van de Hoge Raad van 10 juli 2015, ECLI:NL:HR:2015:1778. Deze benadering volgt ook uit de uitspraak van het Gerechtshof Den Haag van 14 november 1981, ECLI:NL:GHSGR:1981:AW9277:

“Er is geen reden het geval waarin iemand verhuist omdat hij de uitoefening van een zelfstandig beroep heeft gestaakt en elders een dienstbetrekking aanvaardt anders te behandelen dan het geval waarin iemand verhuist omdat hij een dienstbetrekking heeft beëindigd en elders met de uitoefening van een zelfstandig beroep aanvangt.”

Deze benadering strookt ook met het onderschrift van de staatssecretaris behorend bij de uitspraak van het Gerechtshof Arnhem van 28 augustus 1975, ECLI:NL:GHARN:1975:AX3444.

Uit de uitspraak van Gerechtshof Den Haag van 14 november 1981, ECLI:NL:GHSGR:1981:AW9277, volgt eveneens dat verhuiskosten als ondernemingskosten beschouwd kunnen worden. In de uitspraak van het Gerechtshof Den Haag is het volgende gesteld:

“O. omtrent het geschil, dat notoir is dat een positie als chirurg slechts kan worden bekleed in nauwe verbinding met een ziekenhuis en de daar bestaande organisatie;

dat het Hof aanneemt op grond van hetgeen de belanghebbende heeft gesteld en de inspecteur niet heeft weersproken omtrent de gang van zaken bij de opleiding van chirurgen, dat de belanghebbende als chirurg zich redelijkerwijze verplicht kon achten met het verstrijken van de daarvoor in de kring der beroepsgenoten gebruikelijk toegemeten tijd zijn positie als chef de clinique op te geven;

dat in verband daarmede het aangrijpen van de kans op een werkkring buiten zijn woonplaats passend was en niet een uiting of noodzakelijk gevolg van persoonlijke voorkeur;”

Gesteld kan worden dat de verhuizing van de predikant uit de dienstwoning vanwege zijn emeritaat niet een uiting of noodzakelijk gevolg is van persoonlijke voorkeuren, maar van de op hem rustende verplichting deze te verlaten in verband met het einde van de uitoefening van zijn werkzaamheden als predikant.

Aftrek verhuiskosten en art. 3.17 Wet IB 2001

Nu de verhuiskosten in dit geval volgens de kennisgroep als ondernemingskosten/ kosten in verband met een werkzaamheid kunnen worden bestempeld, volgt de vraag wat de invloed is van het bepaalde in art. 3.17, eerste lid, aanhef en onderdeel a, ten eerste, Wet IB 2001.

Art. 3.17, eerste lid, aanhef en onderdeel a, ten eerste, Wet IB 2001 bepaalt dat de feitelijke verhuiskosten die een ondernemer maakt, vermeerderd worden met een bedrag van € 7.750. Dit is het zogenoemde verhuiskostenforfait. In art. 8 Uitvoeringsregeling Wet IB zijn in dit verband verduidelijkingen opgenomen. Deze verduidelijkingen zien op het bewijsvermoeden en het maken van deze kosten in het kader van de onderneming. Dit bewijsvermoeden houdt in dat de verhuizing in ieder geval geacht wordt te zijn gedaan in het kader van de onderneming als deze plaatsvindt binnen twee jaar na verplaatsing van de onderneming en de afstand tussen het voormalige woonadres van de ondernemer en het vestigingsadres van de onderneming met minstens 60 procent wordt verkleind, waarbij de eerdere afstand hiertussen minimaal 25 kilometer bedroeg.

Uit de wetsgeschiedenis blijkt dat er naast dit bewijsvermoeden ruimte is om andere situaties onder deze forfaitaire aftrek te scharen. Dit volgt uit Kamerstukken II 1996/1997, 25 051, nr. 5:

“Indien de verhuizing betrekking heeft op een bedrijf aan huis en de verhuizing plaatsvindt om privé-redenen, is het deel van de kosten dat betrekking heeft op de huishouding – deze leden vragen daarnaar – niet aftrekbaar. Deze kosten kunnen namelijk niet ingevolge artikel 7 van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 worden aangemerkt als kosten van de onderneming. Alvorens wordt toegekomen aan de toepassing van de aftrekbeperking die in artikel 8b is voorzien zal duidelijk moeten zijn dat aan de verhuizing een zakelijk karakter ten grondslag ligt. Is dat het geval dan behoeft het deel van de kosten dat een besparing zou vormen voor de ondernemer vanwege het privé-karakter, niet als een onttrekking te worden aangemerkt.

De vraag van de leden van de VVD-fractie of onder afstand van 10 km van de plaats van zijn tewerkstelling wordt verstaan de afstand «van kantoor en woonhuis» kunnen wij bevestigend beantwoorden. Met de voorgestelde criteria, die zijn ontleend aan de voorstellen van de werkgroep Fiscaal-technische herziening van de loon- en inkomstenbelasting, is gepoogd de uitvoeringspraktijk te hulp te komen. Ten einde het aantal discussies tussen belastingplichtigen en de belastingdienst over het zakelijke karakter van een verhuizing op effectieve wijze terug te brengen, achten wij het gewenst dat door middel van het opnemen van een onweerlegbaar vermoeden ingeval is voldaan aan de desbetreffende criteria, voor alle betrokkenen duidelijkheid wordt verschaft over deze kwestie. Tegenbewijs door de werknemer in andere gevallen blijft echter mogelijk.”

Op grond van het bepaalde in art. 3.17, eerste lid, aanhef en onderdeel a, ten eerste, Wet IB 2001 en art. 8 Uitvoeringsregeling Wet IB kan de predikant die verhuist uit een aan hem toegekende dienstwoning in verband met zijn emeritaat aanspraak maken op het verhuiskostenforfait van € 7.750 bovenop de daadwerkelijk in dit kader gemaakte kosten. De wet en bijbehorende uitvoeringsregeling laten immers ruimte voor een weging van feiten en omstandigheden naast in deze wet- en regelgeving neergelegde bewijsvermoeden. Nu kan worden gesteld dat de verhuizing niet is ingegeven uit persoonlijke voorkeuren/motieven, kan ook voor de toepassing van art. 3.17 eerste lid, aanhef en onderdeel a, ten eerste, Wet IB 2001 jo. art. 8 Uitvoeringsregeling Wet IB 2001 worden gesteld dat dit is gedaan in het kader van de uitoefening van de onderneming/de werkzaamheid.

Beschouwing vraag 2

De vraag die rest is of het mogelijk is om in aanmerking te komen voor het verhuiskostenforfait in de zin van art. 3.17, eerste lid, aanhef en onderdeel a, ten eerste Wet IB bij vertrek uit de dienstwoning wanneer ook bij intrek in diezelfde woning deze forfaitaire aftrek reeds is geclaimd. Uitgangspunt daarbij is wat de kennisgroep betreft dat in ieder geval de feitelijke kosten en eventuele vergoedingen in het kader van het vertrek uit de dienstwoning behoren tot de totale voordelen uit overige werkzaamheden.

Het antwoord volgt ook uit de systematiek van de beoordeling in het licht van het bepaalde in de artikelen 3.8 Wet IB 2001 en 3.17 eerste lid, aanhef en onderdeel a, ten eerste, Wet IB 2001 jo. art. 8 Uitvoeringsregeling Wet IB. Als op grond daarvan de verhuizing van de ondernemer/ resultaatgenieter in het kader van de onderneming/ werkzaamheid geschiedt, verhinderen deze bepalingen de aftrek van de verhuiskosten vermeerderd met het forfait van € 7.750 niet. Deze bepalingen geven namelijk geen blijk van een beperking in dit opzicht.

Beschouwing vraag 3

Naast de concrete vraag over de verhuiskosten en het forfait in de situatie dat een predikant vanwege emeritaat gehouden is zijn dienstwoning te verlaten, is de kennisgroep gevraagd om handvatten in bredere zin om te kunnen beoordelen wanneer de verhuiskosten vermeerderd met het forfait door belastingplichtigen in aanmerking kunnen worden genomen.

Hierover kan de kennisgroep geen antwoord geven. Van geval tot geval zal op basis van de feiten en omstandigheden beoordeeld moeten worden of de verhuizing van de ondernemer dan wel resultaatgenieter in het kader van de onderneming ofwel om persoonlijke redenen heeft plaatsgevonden. Mede gelet op de in dit kader gewezen jurisprudentie die een sterk casuïstisch karakter heeft, volstaat de kennisgroep met deze algemene notie.