KG:202:2022:10 Vrijwillige bewonersbijdrage en de giftenaftrek

Aanleiding

De bewoners van een verpleeghuis kunnen een vrijwillige bewonersbijdrage doen. Het verpleeghuis is een Algemeen Nut Beogende Instelling (hierna: ANBI). Met de bijdrage worden activiteiten voor de bewoners georganiseerd. De activiteiten staan open voor alle bewoners van het verpleeghuis. De hoogte van de vrijwillige bewonersbijdrage is afhankelijk van het aantal bewoners dat bereid is de bijdrage te betalen. De hoogte van de bijdrage wordt als volgt bepaald: kosten van de te organiseren activiteiten gedeeld door het verwachte aantal bewoners dat de bijdrage wil betalen. Hoe meer bewoners bijdragen, hoe lager de bijdrage en vice versa.

Vraag

Is de vrijwillige bewonersbijdrage aftrekbaar als gift in de zin van artikel 6.32, onderdeel b, van de Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB 2001)?

Antwoord

Nee. De vrijwillige bewonersbijdrage kwalificeert dikwijls als een verplichting uit moraal en fatsoen. Voor zover wel sprake is van een bevoordeling uit vrijgevigheid, vormen de door het verpleeghuis georganiseerde activiteiten voor de bewoners een directe tegenprestatie. De vrijwillige bewonersbijdrage is een bekostiging van deze tegenprestatie. Deze bijdrage is niet splitsbaar. Er is dan geen sprake van een gift in de zin van artikel 6.32, onderdeel b, Wet IB 2001.

Beschouwing

In artikel 6.33 Wet IB 2001 staat de definitie van giften. Onder een gift wordt verstaan:

“Bevoordelingen uit vrijgevigheid en verplichte bijdragen waar geen directe tegenprestatie tegenover staat”. 

Eerst moet worden bepaald of sprake is van een bevoordeling uit vrijgevigheid of dat sprake is van een verplichte bijdrage. In dit geval is geen sprake van een verplichte bijdrage, dus moet worden gekeken of sprake kan zijn van een bevoordeling uit vrijgevigheid.

Bevoordeling uit vrijgevigheid

Voor een bevoordeling uit vrijgevigheid moet aan twee voorwaarden worden voldaan:

1. er moet sprake zijn van een waardeverschuiving; en
2. vrijgevigheid.

De Hoge Raad heeft dit als volgt geformuleerd: een bevoordeling (in materiële zin) uit vrijgevigheid van een aanwijsbare bevoordeelde (HR 27 januari 1999, ECLI:NL:HR:1999:AA2654).

In 2003 heeft de Hoge Raad geoordeeld dat een ouderbijdrage die ziet op bekostiging van een speciale vorm van onderwijs (i.c. Vrije School) niet kan worden beschouwd als een bevoordeling uit vrijgevigheid, maar moet worden beschouwd als het voldoen aan een verplichting van moraal of fatsoen:

“Alsdan moet de in geding zijnde betaling worden gelijkgesteld met een betaling waarvoor recht op onderwijs volgens de principes van de School, zijnde een op geld waardeerbare aanspraak, wordt verkregen” (HR 7 november 2003, ECLI:NL:HR:2003:BI8336).

In onderhavige casus betalen de bewoners een bedrag voor activiteiten waaraan zij zelf mogen deelnemen. De bewoners die deel willen nemen aan deze activiteiten zullen zich ook verplicht voelen om deze bijdrage te leveren. In dat geval is sprake van nakoming van een verplichting van moraal en fatsoen (men voelt zich verplicht om een bijdrage te leveren). In dat geval is geen sprake van een gift, waardoor de vrijwillige bewonersbijdrage niet aftrekbaar is als gift.

Mocht in een voorkomend geval geen sprake zijn van nakoming van een verplichting van moraal en fatsoen, dan is wel sprake van een bevoordeling uit vrijgevigheid. Zie hiervoor onder meer de uitspraak inzake een bijdrage van een speler bij een Harmonie die een vrijwillige bijdrage doet om het voortbestaan van de Harmonie te kunnen garanderen (Gerechtshof ’s-Hertogenbosch 12 april 2002, ECLI:NL:GHSHE:2002:AE2531 bevestigd door de Hoge Raad 15 april 2005, ECLI:NL:HR:2005:AT3947). In dat geval is de bewonersbijdrage alleen aftrekbaar als gift, als geen sprake is van een directe tegenprestatie.

Directe tegenprestatie

Onder de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (hierna: Wet IB 1964) week de formulering van de giftenaftrek iets af van hoe deze onder de Wet IB 2001 is geformuleerd. In artikel 47, vierde lid, Wet IB 1964 was opgenomen dat als giften worden aangemerkt bevoordelingen uit vrijgevigheid en al dan niet verplichte bijdragen, voor zover daardoor geen op geld waardeerbare aanspraken ontstaan.

De strekking van beide artikelen is hetzelfde. Dat betekent dat zowel de parlementaire geschiedenis met betrekking tot artikel 47, vierde lid, Wet IB 1964 als de jurisprudentie over dit artikel onder de Wet IB 2001 zijn gelding heeft behouden. Essentieel is of met de gedane betaling geheel of gedeeltelijk op geld waardeerbare aanspraken zijn ontstaan (Kamerstukken II 1983/84, 16 787, nr. 12, p. 8). Niet van belang is of sprake is van een vrijwillige of verplichte bijdrage. Evenmin is van belang of de begiftigde de betaling mag beschouwen als de voldoening van een haar toekomende prestatie.

Tegenprestaties die slechts van bijkomstig belang zijn, verhinderen de giftenaftrek niet. Van een tegenprestatie van slechts bijkomstig belang is bijvoorbeeld sprake bij het verstrekken van een periodiek verschijnend tijdschrift of bij het verstrekken van een recht om bepaalde natuurterreinen tegen gereduceerd tarief te bezoeken. Indien sprake is van een tegenprestatie/aanspraak die van meer dan bijkomstig belang is, dan zal een splitsing moeten worden gemaakt in de bijdrage. Tot het bedrag van de waarde van de tegenprestatie, is geen sprake van een gift en is de bijdrage niet aftrekbaar (Kamerstukken II 1990/91, 21 335, nr. 5, p. 7).

In de situatie van de bewonersbijdrage is de betaling toe te rekenen aan een voordeel van meer dan bijkomstig belang, namelijk de mogelijkheid om deel te nemen aan diverse activiteiten. In dat geval kan een deel van de bijdrage kwalificeren als een gift, namelijk dat deel van de bijdrage dat hoger is dan de waarde van de tegenprestatie. Dit is echter niet van toepassing als de betaling niet kan worden gesplitst in een deel dat kan worden toegerekend aan de directe tegenprestatie en een deel dat ten goede komt aan andere doeleinden (Hof Arnhem-Leeuwarden 2 september 2014, ECLI:NL:GHARL:2014:6761). De betaling van de vrijwillige bewonersbijdrage vormt in zijn geheel een vergoeding voor de te ontvangen tegenprestatie. Bovendien is op het moment van betaling van de vrijwillige bewonersbijdrage nog niet duidelijk wat de waarde van de tegenprestatie is, aangezien bijvoorbeeld pas aan het einde van het jaar duidelijk is aan welke activiteiten de betreffende bewoner mee heeft gedaan en of het verpleeghuis ook andere financieringsbronnen (zoals sponsoring of opgebouwde buffers) heeft aangewend ter financiering van de georganiseerde activiteiten. Daarmee is de betaling niet splitsbaar en kan een gedeelte daarvan niet worden aangemerkt als een gift in de zin van artikel 6.32, onderdeel b, Wet IB 2001.

Conclusie

De vrijwillige bewonersbijdrage kwalificeert dikwijls als een verplichting uit moraal en fatsoen en daarmee niet als gift, waardoor de vrijwillige bewonersbijdrage niet aftrekbaar is als gift. Voor zover wel sprake is van een bevoordeling uit vrijgevigheid, vormen de door het verpleeghuis georganiseerde activiteiten voor de bewoners een directe tegenprestatie. De vrijwillige bewonersbijdrage is dan een bekostiging van deze tegenprestatie. Deze bijdrage is niet splitsbaar. Ook in die situatie is de vrijwillige bewonersbijdrage niet aftrekbaar als gift in de zin van artikel 6.32, onderdeel b, Wet IB 2001.