KG:202:2022:13 Inkomstenbelastingschuld in onverdeelde boedel en box 3

Aanleiding

De inkomstenbelastingschuld van een erflater maakt deel uit van de onverdeelde boedel, waarvan de erfgenamen hun aandeel in de aangifte inkomstenbelasting moeten aangeven in box 3. De erfgenamen beschouwen de onverdeelde nalatenschap als economische eenheid en zijn van mening dat de inkomstenbelastingschuld in mindering kan worden gebracht op de bezittingen.

Vragen

1. Vormt een onverdeelde boedel een economische eenheid, zoals bedoeld in artikel 5.19, tweede lid, van de Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB 2001)?
2. Zo nee, kwalificeert een inkomstenbelastingschuld van de erflater, die deel uitmaakt van een onverdeelde nalatenschap, als een schuld in de zin van artikel 5.3, derde lid, onderdeel c, Wet IB 2001 bij de erfgenamen?

Antwoord

1. Nee, de onverdeelde boedel vormt geen economische eenheid, zoals bedoeld in artikel 5.19, tweede lid, Wet IB 2001.
2. Ja, de inkomstenbelastingschuld van de erflater kwalificeert als een schuld in de zin van artikel 5.3, derde lid, onderdeel c, Wet IB 2001. De belastingschuld verlaagt dus niet de rendementsgrondslag van de erfgenamen.

Beschouwing

Vormt de onverdeelde boedel een economische eenheid?

In artikel 5.19, tweede lid, Wet IB 2001 staat dat bezittingen en schulden die, al dan niet tezamen, in het economische verkeer als een eenheid plegen te worden beschouwd, als eenheid in aanmerking worden genomen. Tijdens de parlementaire behandeling van de Wet IB 2001 is ten aanzien van (het huidige) artikel 5.19, tweede lid, Wet IB 2001 gevraagd wanneer bezittingen of schulden als eenheid kunnen worden beschouwd en wie bepaalt of sprake is van een eenheid. In de nota naar aanleiding van het verslag is door de staatssecretaris hierop het volgende geantwoord:

“Bezittingen en schulden worden als eenheid beschouwd als ze een functioneel verband vormen. Wanneer hier sprake van is, behoren de desbetreffende vermogensbestanddelen niet los van het complementaire verband te worden gewaardeerd. Achtergrond daarvan is dat door de functionele samenhang de som van de bezittingen en schulden tezamen kan afwijken van de som van de waarde van de afzonderlijke vermogensbestanddelen. Een vergelijkbare waarderingsregel was reeds opgenomen in de Wet op de vermogensbelasting 1964; een inhoudelijke wijziging ten opzichte daarvan is niet beoogd.”
(Kamerstukken II 1999/2000, 26 727, nr. 7, p. 525).

De nalatenschap vormt geen economische eenheid, nu er geen sprake is van functionele samenhang. De verschillende bestanddelen van de (onverdeelde) nalatenschap moeten in de aangifte in verschillende rubrieken worden aangegeven (aandeel in bank- en spaartegoeden bij bank- en spaartegoeden, aandeel in beleggingen bij aandelen en obligaties, schulden bij schulden). 

Is er sprake van een belastingschuld die de rendementsgrondslag niet verlaagt?

In artikel 5.3, derde lid, aanhef en onderdeel c, Wet IB 2001 (tekst 2022) staat dat schulden verplichtingen zijn met waarde in het economische verkeer, met dien verstande dat verplichtingen die voortvloeien uit de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR), uit een belastingwet waarop de AWR van toepassing is, uit de Invorderingswet 1990 of uit daarmee overeenkomende buitenlandse wetgeving, niet in aanmerking worden genomen.

Uit het bepaalde in artikel 4:7, eerste lid, onderdeel a, van het Burgerlijk Wetboek (hierna: BW), volgt dat de inkomstenbelastingschuld tot de nalatenschap moet worden gerekend. Het gaat immers om een schuld die niet door het overlijden (van de erflater) teniet gaat.

De verplichting van de erfgenamen tot het voldoen van de inkomstenbelastingschuld is het gevolg van het aanvaarden van de erfenis. Bij zuivere aanvaarding in de zin van artikel 4:184, tweede lid, aanhef en onderdeel a, BW, nemen de erfgenamen de verplichtingen van de erflater over.

Dit geldt dan eveneens voor de verplichtingen die voortvloeien uit de belastingwetten genoemd in artikel 5.3, derde lid, onderdeel c, Wet IB 2001. De inkomstenbelastingschuld van de erflater blijft dan door de overname van de verplichtingen ook voor de erfgenamen een inkomstenbelastingschuld en verandert niet in een ‘reguliere’ schuld. Dit is ook af te leiden uit artikel 25, zeventiende lid, van de Invorderingswet 1990, gelezen in samenhang met artikel 5a, eerste lid, van de Uitvoeringsregeling Invorderingswet 1990. In deze artikelen is bepaald dat de erfgenamen van de belastingschuldige, onder bepaalde voorwaarden, uitstel van betaling van tien jaar kan worden verleend voor de inkomstenbelasting die is verschuldigd bij staking van de onderneming door het overlijden van de erflater. De erfgenamen worden voor de betaling van de inkomstenbelastingschuld beschouwd als belastingschuldige en kunnen alleen in een specifiek beschreven situatie voor een langere periode uitstel van betaling krijgen.

Aangezien sprake blijft van een verplichting die voortvloeit uit de inkomstenbelasting waarop de Algemene wet inzake rijksbelastingen van toepassing is, kwalificeert de inkomstenbelastingschuld, die deel uitmaakt van een onverdeelde nalatenschap, als een verplichting als bedoeld in artikel 5.3, derde lid, onderdeel c, Wet IB 2001. Deze belastingschuld vermindert zodoende niet de rendementsgrondslag bij de erfgenamen.

Conclusie

De onverdeelde nalatenschap wordt niet als economische eenheid beschouwd. Een inkomstenbelastingschuld die onderdeel uitmaakt van een onverdeelde nalatenschap, is een schuld in de zin van artikel 5.3, derde lid, onderdeel c, Wet IB 2001 en kan derhalve door de erfgenamen niet als schuld in de aangifte inkomstenbelasting worden aangegeven.