KG:202:2022:14 Afronding heffingskortingen

Aanleiding

De standaardheffingskorting bestaat uit vier verschillende delen: een heffingskorting voor de inkomstenbelasting (hierna: IB-deel of belastingdeel), een heffingskorting voor de algemene ouderdomswet (hierna: AOW-deel), een heffingskorting voor de algemene nabestaandenwet (hierna: Anw-deel) en een heffingskorting voor de wet langdurige zorg (hierna: Wlz-deel). Het AOW-deel, Anw-deel en Wlz-deel vormen samen het premiedeel van de heffingskorting. Wanneer een belastingplichtige slechts recht heeft op enkele delen van de heffingskorting of voor maar een gedeelte van het jaar hierop recht heeft, zal de hoogte van de heffingskorting per deel respectievelijk tijdsevenredig moeten worden berekend. Het is de vraag wanneer en op welke wijze in de berekening van de hoogte van de heffingskorting moet worden afgerond. Dit afrondingsvraagstuk geldt zowel voor de berekening van de verschillende heffings- en premiepercentages als voor de berekening van de hoogte van de (verschillende delen van) heffingskorting.

Vragen

1. Op welke wijze moeten de heffings- en premiepercentages voor de berekening van de (verschillende delen van de) heffingskorting worden afgerond?
2. Op welke wijze moet het bedrag van de (verschillende delen van de) heffingskorting worden afgerond?

Antwoorden

1. De heffings- en premiepercentages ter berekening van de hoogte van (delen van de) heffingskorting dienen niet te worden afgerond.
2. Bij de berekening van de afzonderlijke delen van het premiedeel van de heffingskorting wordt niet afgerond. Enkel het premiedeel (als som van het AOW-, Anw- en Wlz-deel) en het belastingdeel van de heffingskorting worden afgerond in het voordeel van de belastingplichtige, met dien verstande dat het bedrag van de heffingskorting nooit hoger kan zijn dan het maximumbedrag dat in de wet is genoemd.

Beschouwing

Algemeen

In zijn algemeenheid geldt dat berekeningen tussentijds nooit dienen te worden afgerond. In het kader van de belastingwetgeving wordt regelmatig het standpunt ingenomen dat afrondingen plaats mogen vinden in het voordeel van belastingplichtige. Dit is echter niet gecodificeerd in de wet. In de rechtspraak is in het kader van de omzetbelasting door de Hoge Raad geoordeeld onderliggende bedragen rekenkundig dienen te worden afgerond (HR 15 mei 2009, ECLI:NL:HR:2009:BI1980).

Wet- en regelgeving

In de Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB 2001) zijn de volgende definities opgenomen van de relevante begrippen:

• Artikel 8.1, eerste lid, onderdeel c: het gecombineerde heffingspercentage is de som van het belastingtarief eerste schijf en de op grond van artikel 11 van de Wet financiering sociale verzekeringen (hierna: Wfsv) vastgestelde premiepercentages voor de algemene ouderdomsverzekering (hierna: AOW), de nabestaandenverzekering (hierna: Anw) en de verzekering langdurige zorg (hierna: Wlz).
• Artikel 8.1, eerste lid, onderdeel d: de gecombineerde heffingskorting is het gezamenlijke bedrag van de heffingskorting voor de inkomstenbelasting, de heffingskorting voor de AOW, de Anw en de Wlz.
• Artikel 8.2: De standaardheffingskorting is het gezamenlijke bedrag van de (…)kortingen.
• Artikel 8.3: De heffingskorting voor de inkomstenbelasting is het deel van de standaardheffingskorting dat tot de standaardheffingskorting in dezelfde verhouding staat als het belastingtarief eerste schijf staat tot het gecombineerde heffingspercentage.
• Artikelen 8.4-8.6: De heffingskorting voor respectievelijk de AOW, de Anw en de Wlz is het deel van de standaardheffingskorting dat tot de standaardheffingskorting in dezelfde verhouding staat als het volgens artikel 11, respectievelijk eerste, tweede en derde lid, Wfsv vastgestelde premiepercentage staat tot het gecombineerde heffingspercentage.

Artikel 11 Wfsv verwijst naar de Regeling Wfsv (hierna: Reg. Wfsv) voor de vaststelling van de percentages en in artikel 12 Wfsv staat dat de heffingskorting voor de sociale volksverzekeringen de som is van de verschillende delen van de heffingskorting als berekend volgens hoofdstuk 8 van de Wet IB 2001.

In artikel 2.6 Reg. Wfsv is voor de premieheffing vastgelegd dat indien in het kalenderjaar tijdvakken voorkomen waarin verschillende premiepercentages gelden (bijvoorbeeld omdat iemand de AOW-gerechtigde leeftijd bereikt), de premie wordt geheven naar een percentage (het heffingspercentage) dat is samengesteld uit tijdsevenredige delen van die verschillende premiepercentages. Het heffingspercentage wordt afgerond op honderdsten naar beneden.

Volgens artikel 2.6a Reg. Wfsv heeft iemand die slechts een deel van het jaar premieplichtig is, recht op een tijdsevenredig deel van de heffingskorting als bedoeld in artikel 12 Wfsv.

Ad 1 | Afronding heffings- en premiepercentages

In de Wet IB 2001 en in de Wfsv zijn geen algemene voorschriften opgenomen voor het – al dan niet tussentijds – afronden van berekeningen. Alleen in artikel 2.6 Reg. Wfsv is voor de premieheffing opgenomen dat het heffingspercentage - als som van verschillende tijdsevenredige delen van de premiepercentages - wordt afgerond op honderdsten naar beneden. Hieruit kan worden afgeleid dat de verschillende delen van premiepercentages tussentijds niet worden afgerond.

Indien slechts een gedeelte van het kalenderjaar recht bestaat op (een deel van) de heffingskorting, is een afronding van de heffings- en premiepercentages niet nodig. Zowel in artikel 2.7, tweede lid, Wet IB 2001 als in artikel 2.6a Reg. Wfsv wordt gesteld dat (het bedrag van) de heffingskorting tijdsevenredig wordt verminderd. Met andere woorden: eerst kunnen de bedragen van de (volledige) delen van de heffingskorting worden berekend en deze kunnen vervolgens tijdsevenredig worden verminderd.

In de Memorie van Toelichting bij de invoering van de Wet IB 2001 (Kamerstukken II 1998/99, 26727, nr. 3, p. 282-283) wordt een voorbeeld genoemd waarin het AOW-deel van de heffingskorting tijdsevenredig wordt berekend. Hierin wordt niet bovenstaande methode gevolgd, maar wordt het premiepercentage tijdsevenredig verminderd. Ook daar wordt het premiepercentage voor de AOW echter niet afgerond (de verdelingsbreuk ter berekening van het AOW-deel wordt daar vastgesteld op 9,625%/32%).

Gelet op bovenstaande en de algemene lijn uit de jurisprudentie, dient er geen afronding van heffings- en premiepercentages plaats te vinden wanneer een belastingplichtige niet het gehele kalenderjaar belasting- of premieplichtig is.

Ad 2 | Afronding bedrag van de (delen van de) heffingskorting

Volgens artikel 8.1 Wet IB 2001 is de gecombineerde heffingskorting het gezamenlijke bedrag van de heffingskorting voor de inkomstenbelasting, de heffingskorting voor de algemene ouderdomsverzekering, de heffingskorting voor de nabestaandenverzekering en de heffingskorting voor de verzekering langdurige zorg. De berekening is toegelicht in de artikelen 8.3-8.7 Wet IB 2001. Uit de tekst van de artikelen blijkt niet hoe en wanneer de verschillende heffingskortingen worden afgerond.

Uit de hiervoor genoemde memorie van toelichting bij de invoering van de Wet IB 2001 valt op te maken dat de verschillende delen van de heffingskorting rekenkundig moeten worden afgerond (Kamerstukken II 1998/99, 26 727, nr. 3, p. 282-283). Dit geldt zowel voor het afzonderlijke AOW-, Anw- en Wlz-deel van de heffingskorting als voor het samengestelde premiedeel. Anders kan niet worden uitgekomen op het in het voorbeeld uit de memorie van toelichting opgenomen bedrag van € 1.183 aan algemene heffingskorting en € 171 aan ouderenkorting.

Uit de parlementaire geschiedenis blijkt dat nadien de afrondingsmethode is gewijzigd (zie bijvoorbeeld Kamerstukken II 2019/20, 35 302, nr. 3, p. 8). Bij de berekening van de afzonderlijke delen van het premiedeel van de heffingskorting wordt niet afgerond. Enkel het premiedeel (als som van het AOW-, Anw- en Wlz-deel) en het belastingdeel van de heffingskorting wordt afgerond in het voordeel van de belastingplichtige, met dien verstande dat het bedrag van de heffingskorting nooit hoger kan zijn dan het maximumbedrag dat in de wet is genoemd.

Deze (gewijzigde) zienswijze van de wetgever is in overeenstemming met de algemene regel dat in berekeningen tussentijds niet wordt afgerond.