KG:202:2022:5 Fiscale gevolgen van de verkoop van een hulpmiddel

Aanleiding

Belastingplichtige koopt een fiets die kwalificeert als hulpmiddel in de zin van artikel 6.17, eerste lid, onderdeel d, van de Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB 2001). Hij wenst de kosten van dit hulpmiddel dan ook in aftrek te nemen als uitgaven voor specifieke zorgkosten. De aanschafkosten van de fiets brengt hij niet in één keer in aftrek. Er wordt gedurende een periode van 5 jaar op de fiets afgeschreven, rekening houdend met een restwaarde van 10%. De aftrek bedraagt gedurende 5 jaar dan 1/5e van 90% van de aanschafwaarde. De restwaarde per jaar is dan als volgt:

Na 1 jaar: 82%

Na 2 jaar: 64%

Na 3 jaar: 46%

Na 4 jaar: 28%

Na 5 jaar: 10%

Vraag

Wat zijn de fiscale gevolgen van de verkoop van een hulpmiddel in de zin van artikel 6.17, eerste lid, onderdeel d, Wet IB 2001, wanneer de verkoopprijs niet gelijk is aan de restwaarde van het hulpmiddel?

Antwoord

Wanneer de verkoopprijs hoger is dan de restwaarde van het hulpmiddel, moet het verschil in het jaar van verkoop worden aangegeven als negatieve persoonsgebonden aftrek als bedoeld in artikel 3.139, onderdeel b, Wet IB 2001. Daarbij geldt dat de in aanmerking te nemen negatieve persoonsgebonden aftrek is gemaximeerd op het bedrag dat eerder voor het hulpmiddel in aftrek is gekomen.

Wanneer de verkoopprijs lager is dan de restwaarde van het hulpmiddel, mag het verschil in het jaar van verkoop worden aangegeven als uitgaven voor een hulpmiddel in de zin van artikel 6.17, eerste lid, onderdeel d, Wet IB 2001.

Beschouwing

Wettelijk kader

Uitgaven voor specifieke zorgkosten zijn uitgaven die wegens ziekte of invaliditeit zijn gedaan voor de in artikel 6.17, eerste lid, Wet IB 2001 opgenomen categorieën. Artikel 6.17, eerste lid, onderdeel d, Wet IB 2001 bevat een categorie voor de uitgaven aan andere hulpmiddelen. Indien de aanschaf van het hulpmiddel direct verband houdt met ziekte of invaliditeit en het hulpmiddel van een zodanige aard is dat deze hoofdzakelijk door zieke of invalide personen wordt gebruikt, kunnen de uitgaven hiervoor kwalificeren als aftrekbare specifieke zorgkosten.  

Met betrekking tot deze uitgaven moet op grond van artikel 6.1, eerste lid, onderdeel a, Wet IB 2001 tevens worden voldaan aan het zogeheten ‘drukken-criterium’. Ook dient belastingplichtige zich redelijkerwijs gedrongen te voelen tot het doen van die uitgaven op grond van artikel 6.1, derde lid, Wet IB 2001.

Uit de Memorie van Toelichting bij het wetsvoorstel van de huidige regeling voor de uitgaven van specifieke zorgkosten kan worden opgemaakt dat de aftrek van uitgaven voor andere hulpmiddelen is afgeleid van de tot 2009 geldende buitengewone uitgavenregeling (Kamerstukken II 2008/09, 31 706, nr. 3, p. 15 en 47). Onder deze regeling waren in artikel 6.17, eerste lid, onderdeel a, Wet IB 2001 als eerste categorie benoemd de uitgaven voor genees-, heel- en verloskundige hulp, met inbegrip van farmaceutische en andere hulpmiddelen en vervoer.

In artikel 3.139 Wet IB 2001 is een regeling opgenomen die erin voorziet dat in bepaalde situaties een negatieve persoonsgebonden aftrek in aanmerking wordt genomen. Op grond van artikel 3.139, onderdeel b, Wet IB 2001 wordt door een belastingplichtige als negatieve persoonsgebonden aftrek in aanmerking genomen:

“hetgeen door hem is ontvangen als teruggave van of nagekomen betaling ter zake van uitgaven voor specifieke zorgkosten die op grond van afdeling 6.5 in aanmerking zijn genomen, ten hoogste tot het bedrag van de uitgaven die in aftrek zijn gekomen;”.

Afschrijven van een hulpmiddel

Voor bepaalde (kostbare) hulpmiddelen kan de aanschafwaarde niet in één keer volledig in aftrek worden gebracht als uitgaven voor specifieke zorgkosten. Op
12 november 2010 heeft de Hoge Raad in een arrest over de buitengewone uitgavenregeling geoordeeld dat op de aanschafwaarde van een scootmobiel dient te worden afgeschreven (ECLI:NL:HR:2010:BO3629). In r.o. 3.1.1 oordeelt de Hoge Raad:

“De uitgaven voor een betrekkelijk kostbaar hulpmiddel dat gedurende een reeks van jaren kan worden gebruikt, kunnen slechts dan in het jaar van aanschaf volledig tot de buitengewone uitgaven worden gerekend indien dat hulpmiddel specifiek aan de situatie van de gebruiker is aangepast en dientengevolge geen of slechts een geringe marktwaarde heeft. In andere gevallen dient slechts de waardeverandering die het hulpmiddel als gevolg van het gebruik in verband met de ziekte of invaliditeit ondergaat, tot de buitengewone uitgaven te worden gerekend.”

N.B.: in dit belastingjaar was de huidige uitzondering voor scootmobielen, zoals neergelegd in artikel 6.17, tweede lid, onderdeel 2, Wet IB 2001, nog niet van toepassing.

In de eerstgenoemde situatie, waarin het hulpmiddel specifiek aan de situatie van de gebruiker is aangepast en daardoor geen of een geringe marktwaarde heeft, kan de aanschafwaarde volledig in het jaar van betaling in aftrek worden genomen. Immers, in deze situatie drukken de kosten in één keer in het jaar van aanschaf. In de tweede situatie geldt in beginsel, indien het een waardevertegenwoordigende zaak betreft, dat niet voor de volledige aanschafwaarde sprake is van drukkende kosten. In dat geval heeft namelijk gedeeltelijk slechts een transformatie van vermogen plaatsgevonden. Indien sprake is van een waardevermindering van het hulpmiddel als gevolg van het gebruik in verband met ziekte of invaliditeit, is voor deze waardevermindering wel sprake van drukkende kosten. Deze kosten worden dan verspreid over meerdere jaren, waardoor op het hulpmiddel moet worden afgeschreven.

Verkoop van een hulpmiddel waarop is afgeschreven

Indien een hulpmiddel wordt verkocht tegen een verkoopprijs die op dat moment niet gelijk is aan de restwaarde na afschrijving van het hulpmiddel, is de vraag hoe het verschil tussen de verkoopprijs en de restwaarde fiscaal moet worden behandeld. Daarbij kan een onderscheid worden gemaakt tussen de situatie waarin de verkoopprijs hoger is dan de restwaarde van het hulpmiddel en de situatie waarin de verkoopprijs lager is dan de restwaarde van het hulpmiddel.

Verkoopprijs hoger dan de restwaarde van het hulpmiddel

Indien een hulpmiddel wordt verkocht en op dat moment het ontvangen bedrag hoger is dan de restwaarde van het hulpmiddel na afschrijving, is de vraag of het verschil tussen de verkoopprijs en de restwaarde kan worden aangemerkt als een negatieve persoonsgebonden aftrek als bedoeld in artikel 3.139, onderdeel b, Wet IB 2001. Er moet dan sprake zijn van een bedrag dat door de belastingplichtige is ontvangen als teruggave van of nagekomen betaling ter zake van uitgaven voor specifieke zorgkosten die eerder in aftrek zijn gebracht.

Een ‘teruggave’ lijkt te impliceren dat de kosten die in aftrek zijn gebracht, worden teruggegeven door de oorspronkelijke ontvanger van de uitgaven (degene waarvan de belastingplichtige het hulpmiddel heeft gekocht). In casu lijkt daar geen sprake van te zijn, aangezien de betaling hoogstwaarschijnlijk wordt ontvangen van een derde aan wie het hulpmiddel is (door)verkocht. Een ‘nagekomen betaling’ impliceert dat alsnog een vergoeding wordt ontvangen voor de betaalde uitgaven. Bijvoorbeeld van een zorgverzekeraar. Van belang is daarom wat de wetgever met deze termen heeft bedoeld.

Uit de parlementaire geschiedenis van de Veegwet Wet inkomstenbelasting 2001 – waarbij onderdeel b aan artikel 3.139 Wet IB 2001 is toegevoegd – blijkt dat de wetgever een ruime uitleg voor ogen heeft. In de Memorie van Toelichting vermeldt de staatssecretaris over artikel 3.139 Wet IB 2001 dat de situatie zich kan voordoen “dat door omstandigheden hetgeen ten laste van het inkomen komt later (gedeeltelijk) wordt terugontvangen, wordt gedekt wordt door een vergoeding terzake (..)” (Kamerstukken II, 2000-2001, 27 466, nr. 3, p. 60).

Verder spreekt de staatssecretaris in de nota naar aanleiding van het verslag over situaties “waarin een persoonsgebonden aftrekpost in aanmerking is genomen, terwijl later (gedeeltelijk) op enigerlei wijze een vergoeding terug wordt ontvangen (..)” (Kamerstukken II, 2000-2001, 27 466, nr. 6, p. 63).

Daarnaast dient op grond van de wettekst sprake te zijn van een verband tussen de later ontvangen vergoeding en de in aftrek genomen uitgaven. Bij de verkoop van een hulpmiddel bestaat een direct verband tussen de vergoeding die wordt ontvangen en de uitgaven waar kosten voor in aftrek zijn genomen.

Gelet op het aanwezige directe verband en de ruime uitleg die volgt uit de parlementaire geschiedenis, wordt bij de verkoop van een hulpmiddel tegen een hogere waarde dan de restwaarde voldaan aan de criteria van artikel 3.139, onderdeel b, Wet IB 2001. Het verschil tussen de hogere verkoopprijs en de restwaarde van het hulpmiddel moet in het jaar van ontvangst van de vergoeding worden aangegeven als negatieve persoonsgebonden aftrek als bedoeld in artikel 3.139 Wet IB 2001. Daarbij geldt dat de in aanmerking te nemen negatieve persoonsgebonden aftrek op grond van artikel 3.139, onderdeel b, Wet IB 2001 is gemaximeerd op het bedrag dat eerder voor het hulpmiddel in aftrek is gekomen.

Verkoopprijs lager dan de restwaarde van het hulpmiddel

Wanneer bij de verkoop een lager bedrag is ontvangen dan de restwaarde van het hulpmiddel, kan het verschil in het jaar van de verkoop als uitgaven voor een hulpmiddel in de zin van artikel 6.17, eerste lid, onderdeel d, Wet IB 2001 in aftrek worden gebracht. In dit geval is het waardeverminderende effect bij gebruik van het hulpmiddel groter geweest dan van tevoren is ingeschat en waarvoor is afgeschreven.