KG:202:2022:7 Box 3 en schulden ter financiering van uitgaven voor persoonsgebonden aftrekposten

Aanleiding

De rendementsgrondslag in box 3 wordt bepaald door het saldo van bezittingen en schulden. Niet alle schulden worden in box 3 in aanmerking genomen. Onder andere verplichtingen die kunnen leiden tot uitgaven die (deels) als persoonsgebonden aftrekpost worden aangemerkt, worden niet als schuld in box 3 in aanmerking genomen (artikel 5.3, derde lid, onderdeel a, Wet IB 2001).

In dit standpunt wordt verduidelijkt welke verplichtingen (schulden) onder het toepassingsbereik van artikel 5.3, derde lid, onderdeel a, Wet IB 2001 vallen. Hierbij wordt antwoord gegeven op de vraag of schulden die worden aangegaan ter financiering van uitgaven die kwalificeren als persoonsgebonden aftrekpost, moeten worden aangemerkt als verplichting (schuld), als bedoeld in artikel 5.3, derde lid, onderdeel a, Wet IB 2001. Een voorbeeld hiervan is een studieschuld. Indien een studieschuld is aangegaan om daarvan (aftrekbare) scholingsuitgaven te financieren, dan is deze studieschuld aangegaan ter financiering van uitgaven die worden aangemerkt als persoonsgebonden aftrekpost.[voetnoot 1]

Vraag

Kunnen schulden die worden aangegaan ter financiering van uitgaven die kwalificeren als persoonsgebonden aftrekpost in aanmerking worden genomen als schuld in box 3?

Antwoord

Ja, een schuld die wordt aangegaan ter financiering van een uitgave die kwalificeert als persoonsgebonden aftrekpost, kan in aanmerking worden genomen als schuld in box 3. Een dergelijke schuld valt niet onder het toepassingsbereik van artikel 5.3, derde lid, onderdeel a, Wet IB 2001.

Beschouwing

Het huidige artikel 5.3, derde lid, aanhef en onderdeel a, Wet IB 2001 luidt als volgt:

“schulden zijn verplichtingen met waarde in het economische verkeer, met dien verstande dat:
a. verplichtingen die kunnen leiden tot uitgaven die ingevolge hoofdstuk 6 geheel of voor een deel worden aangemerkt als een persoonsgebonden aftrekpost, niet in aanmerking worden genomen;”

Hierna wordt ingegaan op de bedoeling van de wetgever bij de invoering van deze bepaling. Vervolgens wordt behandeld welke schulden volgens deze bepaling niet in aanmerking in box 3 worden genomen en wordt afgesloten met een conclusie.

De bedoeling van artikel 5.3, derde lid, onderdeel a, Wet IB 2001

Per 1 januari 2010 (met terugwerkende kracht tot en met 30 december 2009) geldt voor verplichtingen die kunnen leiden tot uitgaven voor onderhoudsverplichtingen (partneralimentatie) en verplichtingen voor aftrekbare periodieke giften dat deze niet langer als schuld in box 3 in aanmerking kunnen worden genomen. De aanleiding voor het invoeren van deze bepaling was het repareren van het arrest van de Hoge Raad op 27 februari 2009 (ECLI:NL:HR:2009:BD9217). In dit arrest heeft de Hoge Raad beslist dat de verplichting tot het doen van periodieke giften een schuld vormt in box 3. Naar aanleiding van dit arrest is op 30 december 2009 artikel 5.3, derde lid, onderdeel a, Wet IB 2001 in werking getreden. Deze bepaling gold tot 1 januari 2012 alleen voor periodieke giften en alimentatieverplichtingen.

Destijds is met betrekking tot de invoering van artikel 5.3, derde lid, onderdeel a, Wet IB 2001 het volgende opgemerkt in de wetsgeschiedenis (Kamerstukken II, 2008/09, 32 128, nr. 3, p. 40):

“In een recent arrest heeft de Hoge Raad geoordeeld dat de rangorderegeling van artikel 2.14 van de Wet IB 2001 niet voorkomt dat een verplichting tot het doen van periodieke giften bij de berekening van het voordeel uit sparen en beleggen als schuld in aanmerking komt. Het kabinet acht het echter niet wenselijk dat wanneer een periodieke gift als persoonsgebonden aftrekpost in aanmerking kan worden genomen, de met deze gift corresponderende stamrechtverplichting ook invloed heeft op het voordeel uit sparen en beleggen. Hetzelfde geldt ten aanzien van alimentatieverplichtingen voor de persoonsgebonden aftrekpost uitgaven voor onderhoudsverplichtingen.”

De bedoeling van deze regeling is het voorkomen dat wanneer een uitgave als persoonsgebonden aftrekpost in aanmerking kan worden genomen, de met deze uitgave corresponderende verplichting ook invloed heeft op het voordeel uit sparen en beleggen (in box 3). Daarom wordt de verplichting tot het doen van toekomstige giften/alimentatie niet langer als schuld in box 3 in aanmerking genomen. Dit houdt bijvoorbeeld in dat als een belastingplichtige op peildatum 1 januari nog 4 jaar een periodieke gift moet doen volgens de schenkingsovereenkomst waarvan de waarde in het economische verkeer € 40.000 is, dit bedrag niet langer als schuld in box 3 in aanmerking kan worden genomen. Hetzelfde heeft te gelden voor een alimentatieverplichting. Op deze manier wordt dubbele aftrek voorkomen.

Per 1 januari 2012 geldt dat alle met persoonsgebonden aftrekposten (zoals specifieke zorgkosten en - tot 2022 - scholingsuitgaven) corresponderende verplichtingen niet in box 3 in aanmerking kunnen worden genomen. Dit omdat het kabinet het ook voor andere categorieën persoonsgebonden aftrekposten onwenselijk acht dat de met de toekomstige persoonsgebonden aftrekpost corresponderende verplichting in aanmerking wordt genomen in box 3. Anders dan voorzien, bleek dit in de praktijk wel te gebeuren (MvT, Kamerstukken II, 2010/11, 32 810, nr. 3, p. 6).

Verplichtingen als bedoeld in artikel 5.3, derde lid, onderdeel a, Wet IB 2001

In de wettekst en wetsgeschiedenis worden de schulden die niet in box 3 in aanmerking worden genomen als volgt omschreven: “met de persoonsgebonden aftrekpost corresponderende verplichting” en “verplichtingen die kunnen leiden tot uitgaven die ingevolge hoofdstuk 6 geheel of voor een deel worden aangemerkt als een persoonsgebonden aftrekpost”.

Gelet op het doel van de wetgever (het voorkomen dat wanneer een uitgave als persoonsgebonden aftrekpost in aanmerking kan worden genomen, de met deze uitgave corresponderende verplichting ook invloed heeft op de rendementsgrondslag in box 3) wordt met het woord “verplichting” het volgende bedoeld: de verplichting is de (contante) waarde van de nog te betalen termijnen op de peildatum van 1 januari, die bij betaling (deels) kwalificeren als persoonsgebonden aftrekpost. Voorbeelden hiervan zijn:

• De waarde van de nog te betalen alimentatie aan een ex-partner (alimentatieverplichting). In het jaar waarin de alimentatie aan de ex-partner wordt betaald, kan deze uitgave in aftrek worden gebracht als onderhoudskosten.
• De waarde van de nog te betalen periodieke giften voor toekomstige jaren zoals vastgelegd in een schenkingsovereenkomst. In het jaar van betaling van de jaarlijkse gift, kan deze uitgave als periodieke gift in aftrek worden gebracht.
• De waarde van een nog uit te voeren medische ingreep, zoals een kroon. In het jaar waarin de kroon wordt betaald, kan deze uitgave in aftrek worden gebracht als specifieke zorgkosten.
• Tot belastingjaar 2022: collegegeld dat ziet op de komende collegejaren. De waarde van het nog te betalen collegegeld is een verplichting waarvan de uitgaven kunnen leiden tot een persoonsgebonden aftrekpost. Zodra het collegegeld werd betaald, kon het namelijk in aftrek worden gebracht als scholingsuitgaven (indien aan de overige voorwaarden werd voldaan).

Om aan bovenstaande verplichtingen te voldoen, kan een lening worden aangegaan. Voorbeelden zijn het afsluiten van een lening om (een deel van) de medische ingreep te betalen of het aangaan van een lening bij de DUO door een student om zijn collegegeld te betalen. Ook kan een negatief saldo (rood staan) ontstaan door bovenstaande verplichtingen te betalen. Er ontstaat dan een schuld waarmee de uitgaven, die kwalificeren als persoonsgebonden aftrekpost, zijn gefinancierd. Nergens blijkt uit dat een dergelijke schuld niet in aanmerking kan worden genomen in box 3. Deze leningen zijn geen verplichtingen waarvan de uitgaven kunnen worden aangemerkt als een persoonsgebonden aftrekpost. De terugbetaling van een lening aan een derde of aan de DUO zijn geen uitgaven die (deels) in aftrek kunnen worden gebracht als persoonsgebonden aftrekpost. Een dergelijke lening moet daarom worden onderscheiden van de verplichting zelf. Ook de schuld, na omzetting van een prestatiebeurs in een studieschuld, kan in aanmerking worden genomen in box 3. De omzetting is in feite het met terugwerkende kracht aangaan van een studieschuld en in het jaar van omzetting bestaat alsnog forfaitair recht op aftrek van scholingsuitgaven. De studieschuld zelf leidt niet tot aftrek; dit zijn namelijk de al eerder betaalde scholingsuitgaven.

Conclusie

Een aangegane lening ter financiering van uitgaven die kwalificeren als een persoonsgebonden aftrekpost (zoals een studieschuld), kan in aanmerking worden genomen in box 3. Dit is in overeenstemming met de bedoeling van de wetgever. Namelijk dat dezelfde verplichting niet mag leiden tot persoonsgebonden aftrek en daarnaast als schuld invloed heeft op de rendementsgrondslag in box 3.

Voetnoot

[Voetnoot 1, terug naar tekst] Per 1 januari 2022 zijn scholingsuitgaven niet langer aftrekbaar als persoonsgebonden aftrekpost.