KG:202:2022:8 Aftrek specifieke zorgkosten bij behandeling in het buitenland met naturapolis

Aanleiding

Belastingplichtige heeft in 2018 in het buitenland meerdere operaties ondergaan. De kosten daarvan bedragen in totaal € 100.000. Daarvan heeft belastingplichtige op basis van een naturapolis een bedrag van € 30.000 vergoed gekregen van zijn zorgverzekeraar. Deze naturapolis vergoed 75% van de kosten van de niet-gecontracteerde zorg tegen het wettelijk tarief of, bij het ontbreken daarvan, het afgesproken tarief. Voorwaarde hierbij is dat een verzekerde tijdig terecht kan bij een gecontracteerde zorgverlener, anders wordt 100% vergoed van het wettelijk of afgesproken tarief. Met afgesproken tarief wordt door de zorgverzekeraar het gemiddelde tarief bedoeld, dat voor deze zorg wordt betaald aan gecontracteerde zorgverleners.

In deze casus is door de zorgverzekeraar 75% van het wettelijk tarief vergoed, omdat belastingplichtige zich zonder goedkeuring vooraf in het buitenland heeft laten opereren. De zorgverzekeraar had hierdoor niet de mogelijkheid om te onderzoeken wat de mogelijkheden voor een vergelijkbare Nederlandse behandeling waren.

Belastingplichtige wil het niet-vergoede bedrag van € 70.000 in de inkomstenbelasting in aftrek brengen als uitgaven voor geneeskundige hulp.

In deze casus bedraagt het wettelijk of afgesproken tarief € 40.000. Dit betekent dat € 10.000 (25% van € 40.000) niet voor vergoeding in aanmerking komt, omdat de naturapolis in dit geval maar 75% vergoed. De kosten boven het wettelijk of afgesproken tarief bedragen dan € 60.000 (€ 100.000 -/- € 40.000).

Vragen

1. Kunnen de kosten van geneeskundige hulp, die vallen onder het door de belastingplichtige verzekerde risico maar die niet voor vergoeding op basis van een naturapolis in aanmerking komen (25% van het wettelijk of afgesproken tarief), in aftrek worden gebracht als uitgaven voor geneeskundige hulp?
2. Als de kosten voor geneeskundige hulp in het buitenland hoger zijn dan de (wettelijke) tarieven in Nederland, komen de kosten boven 100% van het wettelijk of afgesproken tarief dan voor aftrek als uitgaven voor geneeskundige hulp in aanmerking?

Antwoorden

1. Nee, deze kosten vallen onder de aftrekbeperking van artikel 6.18, eerste lid, onderdeel g, van de Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB 2001).
2. Ja, het bedrag boven het wettelijk of afgesproken tarief valt niet onder het door de belastingplichtige ingevolge de Zorgverzekeringswet (hierna: Zvw) verplicht te verzekeren risico.

Beschouwing

Wettelijk kader

Artikel 6.17, eerste lid, aanhef en onderdeel a, Wet IB 2001:

1. Uitgaven voor specifieke zorgkosten zijn de uitgaven die wegens ziekte of invaliditeit zijn gedaan voor:
   a. genees- en heelkundige hulp, met uitzondering van ooglaserbehandelingen ter vervanging van bril of contactlenzen;

Artikel 6.18, eerste lid, aanhef en onderdeel g, Wet IB 2001:

1. Als uitgaven als bedoeld in artikel 6.17, eerste lid, worden niet aangemerkt:
   g. uitgaven voor zorg die vallen onder het door de belastingplichtige ingevolge de Zvw verplicht te verzekeren risico;

Artikel 11, eerste lid, Zvw:

1. De zorgverzekeraar heeft jegens zijn verzekerden een zorgplicht die zodanig wordt vormgegeven, dat de verzekerde bij wie het verzekerde risico zich voordoet, krachtens de zorgverzekering recht heeft op prestaties bestaande uit:
   a. de zorg of de overige diensten waaraan hij behoefte heeft, of
   b. vergoeding van de kosten van deze zorg of overige diensten alsmede, desgevraagd, activiteiten gericht op het verkrijgen van deze zorg of diensten.

Artikel 13, eerste lid, Zvw:

1. Indien een verzekerde krachtens zijn zorgverzekering een bepaalde vorm van zorg of een andere dienst dient te betrekken van een aanbieder met wie zijn zorgverzekeraar een overeenkomst over deze zorg of dienst en de daarvoor in rekening te brengen prijs heeft gesloten of van een aanbieder die bij zijn zorgverzekeraar in dienst is, en hij deze zorg of andere dienst desalniettemin betrekt van een andere aanbieder, heeft hij recht op een door de zorgverzekeraar te bepalen vergoeding van de voor deze zorg of dienst gemaakte kosten.

Artikel 2.2, eerste lid en tweede lid, aanhef en onderdeel b, Besluit Zorgverzekering:

1. De vergoeding van kosten, bedoeld in artikel 11, eerste lid, onderdeel b, van de wet, omvat de kosten die de verzekerde heeft gemaakt voor zorg of overige diensten zoals die naar inhoud en omvang zijn omschreven in de artikelen 2.4 tot en met 2.15.
2. Bij het bepalen van de vergoeding worden in mindering gebracht:
   b. de kosten die hoger zijn dan in de Nederlandse marktomstandigheden in redelijkheid passend is te achten.

Parlementaire geschiedenis

Tijdens de parlementaire behandeling van de Wet tegemoetkoming chronisch zieken en gehandicapten is met betrekking tot (het huidige) artikel 6.18, eerste lid, onderdeel g, Wet IB 2001 de vraag gesteld of eigen bijdragen die ontstaan door selectieve contractering (vanwege een naturapolis) voor aftrek in aanmerking komen. Hierop is door het kabinet geantwoord dat de zorgkosten die iemand maakt, maar die vanwege het niet afnemen van de zorg bij de gecontracteerde zorgaanbieder niet worden vergoed, zorgkosten zijn die vallen onder het door de belastingplichtige verplicht te verzekeren risico. Deze eigen bijdrage is dus uitgesloten van aftrek. Indien bepaalde uitgaven slechts voor een deel vallen onder het verplicht te verzekeren risico, en daardoor niet volledig worden vergoed, komt het deel dat niet wordt vergoed wel voor aftrek in aanmerking (Kamerstukken II, 2008/09, 31 706, nr. 12, p. 34 en 36).

In de nota naar aanleiding van het verslag betreffende de Zvw, is met betrekking tot artikel 13, eerste lid, Zvw door de minister desgevraagd geantwoord dat altijd, dus zonder voorafgaande toestemming van de zorgverzekeraar, voor een niet-gecontracteerde zorgaanbieder (in Nederland of in het buitenland) kan worden gekozen. Gevolg daarvan is echter wel, dat de verzekerde er rekening mee moet houden dat slechts een deel van de rekening wordt vergoed. Hoe hoog dat deel is, wordt door de zorgverzekeraar bepaald en in de zorgpolis weergegeven. In een dergelijke situatie hoeft in ieder geval niet meer te worden betaald dan wat in Nederland doorgaans voor de desbetreffende zorg wordt betaald. Indien voor de desbetreffende vorm van zorg geen Wtg-punttarief (tarief op basis van de toenmalige Wet tarieven gezondheidszorg) geldt, kan daarbij bijvoorbeeld worden uitgegaan van de gemiddelde prijs die de zorgverzekeraar voor de desbetreffende vorm van zorg aan wél door hem gecontracteerde aanbieders vergoedt, of van de prijs die hij vergoedt aan de wel door hem gecontracteerde zorgaanbieder die het dichtst bij de verzekerde is gevestigd. Geldt een Wtg-punttarief, dan is dat tarief bepalend (Kamerstukken II, 2004/05, 29 763, nr. 7, p. 98).

Analyse

Door de zorgverzekeraar is in de onderliggende casus 75% (€ 30.000) van de kosten vergoed op basis van het wettelijk tarief in Nederland (het percentage aan te vergoeden, niet gecontracteerde, zorg kan per verzekering verschillen). Dit houdt in dat de kosten volgens het wettelijk tarief in totaal € 40.000 hebben bedragen. Hiervan komt 25% (€ 10.000) niet voor vergoeding door de zorgverzekeraar in aanmerking, omdat belastingplichtige een naturapolis heeft afgesloten en daarmee heeft gekozen voor een maximale vergoeding van 75% bij niet-gecontracteerde zorgverleners.

Het gedeelte van 25%, in deze casus dus € 10.000, valt onder de aftrekbeperking van artikel 6.18, eerste lid, aanhef en onderdeel g, Wet IB 2001. Het gaat namelijk om kosten die vallen onder het verplicht te verzekeren risico, maar die niet worden vergoed vanwege de voorwaarden van de naturapolis van belastingplichtige, zoals ook blijkt uit bovenstaande parlementaire geschiedenis. Dit bedrag komt derhalve niet voor aftrek als uitgaven voor geneeskundige hulp in aanmerking.

Belastingplichtige heeft echter hogere kosten gehad, namelijk in totaal € 100.000. Als hiervan bovengenoemd bedrag van € 40.000 wordt afgetrokken, resteert € 60.000. De verzekerde prestaties met betrekking tot de zorg op basis van de naturapolis zijn geregeld in artikel 11, onderdeel a, Zvw. Onderdeel b van dat artikel ziet op de restitutiepolis (Kamerstukken II, 2003/04, 29 763, nr. 3, p. 102). Waar voor de restitutiepolis in artikel 2.2, tweede lid, onderdeel b, Besluit Zorgverzekering, expliciet is opgenomen dat kosten boven het marktconforme tarief in Nederland zijn uitgesloten van vergoeding, ontbreekt een dergelijke bepaling voor de naturapolis.

In artikel 13, eerste lid, Zvw is geregeld dat de zorgverzekeraar in geval van niet-gecontracteerde zorg de vergoeding bepaalt van de voor deze zorg of dienst gemaakte kosten. Uit de hierboven aangehaalde wetsgeschiedenis volgt dat het in Nederland geldende tarief hierbij als maximum geldt. Dit staat ook in de voorwaarden van de zorgverzekeraar in deze casus. Dit betekent dat de verplichte basisverzekering, op basis van een naturapolis, geen betrekking heeft op de kosten voor geneeskundige hulp die hoger zijn dan het wettelijk tarief of, bij het ontbreken daarvan, het afgesproken tarief. Een verzekering op basis van een restitutiepolis had dit niet anders gemaakt, gezien het bepaalde in artikel 2.2, tweede lid, aanhef en onderdeel b, Besluit Zorgverzekering. Dus ook als belastingplichtige zich tegen dit risico had willen verzekeren met zijn basisverzekering, dan zou dit niet mogelijk zijn geweest.

Uit de wetsgeschiedenis volgt dat artikel 6.18, eerste lid, aanhef en onderdeel g, Wet IB 2001, ertoe strekt om uitgaven van aftrek uit te sluiten voor zover zij onder het verplicht te verzekeren risico vallen. De uitgaven die het verplicht te verzekeren risico te boven gaan komen daarmee in beginsel wel voor aftrek in aanmerking. De kosten (in deze casus) van € 60.000 zijn aftrekbaar als uitgaven voor geneeskundige hulp, mits aan de overige voorwaarden voor aftrek is voldaan. Zie in gelijke zin de uitspraak van Hof Den Haag 19 december 2017, ECLI:NL:GHDHA:2017:4018 en het onderschrift van de staatssecretaris van Financiën; V-N 2018/23.15.