KG:202:2023:18 Toerekening gezamenlijke grondslag sparen en beleggen bij navordering

Aanleiding

Belastingplichtigen X en Y zijn het gehele jaar fiscale partners. In hun aangiften hebben ze van bankrekening A € 500.000 opgegeven. Hiervan is € 300.000 aan X toegedeeld en € 200.000 aan Y. Ze hebben allebei aangifte inkomstenbelasting gedaan. Er zijn definitieve aanslagen opgelegd conform de ingediende aangiften. Nadat de aanslagen onherroepelijk vast zijn komen te staan, komen X en Y er achter dat ze een fout hebben gemaakt: op bankrekening A stond feitelijk € 900.000. Ze dienen een verzoek tot navordering in voor het bedrag van € 400.000 dat ze niet in hun aangiften hebben aangegeven.

Vraag

Hoe wordt de gezamenlijke grondslag sparen en beleggen bij navordering verdeeld tussen fiscale partners?

Antwoord

Voor gemeenschappelijke bestanddelen, zoals de gezamenlijke grondslag sparen en beleggen, mogen fiscale partners bij navordering een verdeling kiezen, voor zover het gemeenschappelijke bestanddeel niet is opgenomen in de onherroepelijk vaststaande aanslagen.

In de onherroepelijk vaststaande aanslagen is € 500.000 van het saldo van bankrekening A opgenomen in de onherroepelijk vaststaande aanslagen. Voor het deel van bankrekening A van € 400.000 dat niet is aangegeven geldt de hoofdregel van verdeling tussen fiscale partners. X en Y mogen dus samen kiezen voor een verdeling van de niet eerder aangegeven € 400.000. Als ze geen gezamenlijke keuze maken, wordt het bedrag van € 400.000 gelijk verdeeld over de fiscale partners.

Beschouwing

Wettelijk kader

Artikel 2.17, derde en vierde lid, van de Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB 2001):

3. Een gemeenschappelijk inkomensbestanddeel wordt geacht bij de belastingplichtige en zijn partner voor de helft op te komen, de gezamenlijke grondslag sparen en beleggen wordt geacht bij de belastingplichtige en zijn partner voor de helft tot hun bezit te behoren en de geheven dividendbelasting wordt geacht bij ieder voor de helft te zijn geheven voorzover zij daarvoor geen onderlinge verhouding hebben gekozen.
4. De voor een gemeenschappelijk inkomensbestanddeel, voor de gezamenlijke grondslag sparen en beleggen of voor de geheven dividendbelasting tot stand gekomen onderlinge verhouding kan door de belastingplichtige en zijn partner gezamenlijk worden gewijzigd tot het moment waarop de aanslag, navorderingsaanslag, conserverende aanslag of conserverende navorderingsaanslag van de belastingplichtige en zijn partner, onherroepelijk vaststaan. In afwijking van de eerste volzin kunnen de belastingplichtige en zijn partner de tot stand gekomen onderlinge verhouding nog wijzigen tot zes weken na een uitspraak van de Hoge Raad ingeval een in de eerste volzin bedoelde aanslag vanwege die uitspraak onherroepelijk komt vast te staan.

Parlementaire geschiedenis

Bij de wetswijziging van artikel 2.17 Wet IB 2001 in de Fiscale onderhoudswet 2004 heeft de wetgever de volgende toelichtingen gegeven:

“De voorgestelde wijziging beoogt tevens de verdeling bij helfte van toepassing te laten zijn op het niet aangegeven gedeelte van een gemeenschappelijk inkomensbestanddeel of vermogensbestanddeel.

(…)

Het ontmoet echter geen bezwaar om ook bij navordering de belastingplichtige en zijn partner de mogelijkheid te bieden om alsnog een onderlinge verhouding te kiezen. Het nieuwe artikel 2.17, vierde lid, van de Wet IB 2001 voorziet in die mogelijkheid. Hierdoor kan ieder gemeenschappelijk inkomensbestanddeel en vermogensbestanddeel of deel daarvan worden verdeeld in een onderlinge verhouding naar keuze, ongeacht of het bij primitieve of bij navorderingsaanslag voor het eerst in aanmerking wordt genomen. Indien sprake is van een negatief gemeenschappelijk inkomensbestanddeel of vermogensbestanddeel zal bij ambtshalve vermindering eveneens worden uitgegaan van de door belastingplichtige en zijn partner gekozen onderlinge verhouding. De belastingplichtige heeft dientengevolge altijd een gelegenheid om een optimale onderlinge verhouding tot stand te brengen voor (gedeelten van) bestanddelen die voor het eerst in aanmerking worden genomen.

(…)

De mogelijkheid om alsnog een onderlinge verhouding te kiezen, geldt overigens alleen voorzover een inkomens- of vermogensbestanddeel nog niet eerder is opgenomen in een (navorderings)aanslag die inmiddels onherroepelijk vaststaat. Op in het verleden tot stand gekomen onderlinge verhoudingen kan aldus niet meer worden teruggekomen; zie het besluit van 5 augustus 2003, nr. CPP2003/1830M. Uitgangspunt blijft derhalve dat op eenmaal verdeelde bestanddelen na het onherroepelijk worden van de aanslag niet meer wordt teruggekomen.”

Kamerstukken II 2003/04,  29 678, nr. 3, p. 5-6.

Gezamenlijke grondslag sparen en beleggen

Waar volgens de huidige wetgeving de ‘gezamenlijke grondslag sparen en beleggen’ mag worden verdeeld, werden ten tijde van deze toelichting ‘bestanddelen van de rendementsgrondslag’ verdeeld. Waar destijds dus per vermogensbestanddeel in box 3 (bankrekening, pand, vordering, etc.) een verdeling kon worden gekozen, dient thans het saldo van alle bezittingen min alle schulden te worden verdeeld. De toelichting blijft echter van toepassing. Dit betekent dat ook ten aanzien van het saldo (de gezamenlijke grondslag sparen en beleggen) een splitsing kan worden gemaakt in een deel dat wel en een deel dat niet is opgenomen in een aanslag die onherroepelijk vaststaat. Bij een toename van het saldo (omdat de bezittingen toenemen - zoals in onderhavige casus - of de schulden afnemen) kan ten aanzien van de toename van het saldo dus een verdeling worden gekozen. Bij een afname van het saldo (vanwege een afname van de bezittingen of een toename van de schulden) mag dus geen verdeling worden gekozen, maar blijft de verdeling van het restant van de gezamenlijke grondslag sparen en beleggen in stand.
N.B.: Aanslagen staan onherroepelijk vast als geen bezwaar of beroep meer mogelijk is. Dat ambtshalve vermindering van één of beide aanslagen mogelijk is op grond van artikel 9.6 Wet IB 2001, betekent niet dat de aanslagen niet onherroepelijk vaststaan (Hof Arnhem-Leeuwarden 13 augustus 2019, ECLI:NL:GHARL:2019:6527).

De toelichting van de wetgever maakt duidelijk dat het woord ‘voorzover’ in het derde lid betekent dat gemeenschappelijke bestanddelen kunnen worden gesplitst in een deel waarvoor wel een onderlinge verhouding tot stand gekomen is en een deel waarvoor geen onderlinge verhouding tot stand gekomen is.

Voor zover voor een gemeenschappelijk bestanddeel geen onderlinge verhouding tot stand is gekomen, kunnen belastingplichtigen bij navordering dus alsnog een verdeling kiezen. Dit is het geval als, bijvoorbeeld, een deel van een bankrekening niet in box 3 is aangegeven. Als zij geen keuze maken, wordt het gemeenschappelijk bestanddeel geacht voor de helft bij beide fiscale partners op te komen en tot hun bezit te behoren.