KG:202:2023:23 Bezwaar tegen onderliggende aftrekposten bij herzieningsbeschikking restant persoonsgebonden aftrek

Aanleiding

Belastingplichtige heeft een aangifte inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) ingediend met een verzamelinkomen (box 1, box 2 en box 3) van € 0 en een persoonsgebonden aftrek van € 15.000 bestaande uit uitgaven voor specifieke zorgkosten.

De aanslag IB/PVV van belastingplichtige is overeenkomstig de aangifte vastgesteld op € 0. Het restant persoonsgebonden aftrek (€ 15.000) is bij voor bezwaar vatbare beschikking (hierna: 6.2a-beschikking) vastgesteld in de vorm van een aparte vermelding op de aanslag IB/PVV.

Vervolgens wordt geoordeeld dat de persoonsgebonden aftrek te hoog is vastgesteld. Omdat het verzamelinkomen in de aanslag al € 0 bedraagt, leidt dit tot een herziene 6.2a-beschikking waarin het restant persoonsgebonden aftrek is verminderd naar € 5.000.

Belastingplichtige heeft bezwaar gemaakt tegen de herziene 6.2a-beschikking. 

Vraag

Kan belastingplichtige in de bezwaarprocedure tegen de herziene 6.2a-beschikking zowel aanvoeren dat het vereiste nieuwe feit voor herziening ontbreekt als inhoudelijke gronden aanvoeren die zien op de hoogte van het restant persoonsgebonden aftrek?

Antwoord

Ja, belastingplichtige kan in de bezwaarprocedure tegen de 6.2a-beschikking beide gronden aanvoeren. Dit kan alleen voor zover ze betrekking hebben op het bedrag van de herziening.

Beschouwing

Wettelijk kader

Als de persoonsgebonden aftrek niet volledig kan worden verrekend met het inkomen (achtereenvolgens box 1, box 2 en box 3), dan wordt het restant persoonsgebonden aftrek doorgeschoven naar een volgend kalenderjaar (artikel 6.1, eerste lid, onderdeel b, van de Wet inkomstenbelasting 2001; hierna: Wet IB 2001). Het restant persoonsgebonden aftrek wordt vastgesteld met inachtneming van artikel 6.2a Wet IB 2001. Op grond van artikel 6.2a, derde lid, Wet IB 2001 kan de inspecteur de 6.2a-beschikking herzien, indien het vermoeden bestaat dat het bedrag van het restant persoonsgebonden aftrek te hoog is vastgesteld. Deze herziening vindt plaats bij voor bezwaar vatbare beschikking. Artikel 6.2a, zesde lid, Wet IB 2001 bepaalt vervolgens dat rechtsmiddelen tegen deze herziening van de 6.2a-beschikking uitsluitend betrekking kunnen hebben op het bedrag van de herziening.

Parlementaire geschiedenis

In de Memorie van Toelichting bij de Veegwet Wet IB 2001 wordt met betrekking tot artikel 6.2a, zesde lid, Wet IB 2001 opgemerkt dat rechtsmiddelen tegen een beschikking als bedoeld in het eerste lid uitsluitend betrekking kunnen hebben op het bedrag van de persoonsgebonden aftrekposten, bedoeld in artikel 6.1, eerste lid, onderdeel a, Wet IB 2001. Op deze wijze wordt voorkomen dat bij het alsnog in aanmerking nemen van de persoonsgebonden aftrek in een later jaar bezwaar kan worden gemaakt tegen de omvang van de persoonsgebonden aftrek van een eerder jaar. Rechtsmiddelen tegen een belastingaanslag over een volgend jaar kunnen daardoor niet de persoonsgebonden aftrek uit een voorafgaand jaar betreffen. Een cijfermatig voorbeeld ter verduidelijking wordt gegeven in Kamerstukken II 2000/01, 27 466, nr. 3, p. 70-71.

Uit de wetsgeschiedenis blijkt verder dat een belastingplichtige bezwaar en beroep kan instellen tegen de omvang van de niet in aanmerking genomen persoonsgebonden aftrek in dat jaar. Dit kan een belastingplichtige zowel doen door bezwaar in te stellen tegen de aanslag IB/PVV als tegen de (herziene)

6.2a-beschikking (Advies Raad van State en nader rapport, Kamerstukken II 2000/01, 27 466, A, p. 22-23):

“De Raad adviseert het in aanmerking nemen van de persoonsgebonden aftrek in een volgend kalenderjaar te doen plaatsvinden bij voor bezwaar vatbare beschikking. Dit in aansluiting op hetgeen daaromtrent ten aanzien van de verliesvaststelling en -verrekening is bepaald.

In het voorgestelde artikel 6.2a van de Wet inkomstenbelasting 2001 is een dergelijke voor bezwaar vatbare beschikking niet nodig aangezien de in een volgend kalenderjaar in aanmerking genomen persoonsgebonden aftrek wordt geïncorporeerd in de belastingaanslag over het betreffende kalenderjaar. Belastingplichtige kan tegen deze belastingaanslag alsmede - voorzover zich die situatie voordoet - tegen de beschikking waarbij de omvang van de in dat kalenderjaar niet in aanmerking genomen persoonsgebonden aftrek wordt bepaald, bezwaar maken of beroep instellen.”

Artikel 6.2a Wet IB 2001 is ingevoerd om, met het oog op de rechtszekerheid, de belastingplichtige te informeren over de omvang van het restant persoonsgebonden aftrek (MvT, Kamerstukken II 2000/01, 27 466, nr. 3, p. 70).

Analyse

In deze casus is sprake van een herziene 6.2a-beschikking. Dit houdt in dat de inspecteur de 6.2a-beschikking heeft herzien met inachtneming van artikel 6.2a, derde tot en met het vijfde lid, Wet IB 2001. Hetgeen betekent dat de inspecteur dient te voldoen aan de voorwaarden voor navordering zoals bepaald in artikel 16 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (zoals een nieuw feit, kwade trouw, een redelijkerwijs kenbare fout, etc.). In het geval de aanslag IB/PVV nihil is en nihil blijft, zoals in deze casus, wordt een beschikking afgegeven waarop het herziene restant persoonsgebonden aftrek wordt vermeld conform artikel 6.2a, tweede lid, Wet IB 2001.

Op grond van artikel 6.2a, zesde lid, Wet IB 2001 (laatste volzin) kan een bezwaar alleen betrekking hebben op het bedrag van de herziening, in casu € 10.000.

De achterliggende gedachte van artikel 6.2a Wet IB 2001 is het bieden van rechtszekerheid aan de belastingplichtige (MvT, Kamerstukken II 2000/01, 27 466, nr. 3, p. 70). Uit de wetsgeschiedenis blijkt dat zowel inzake de aanslag IB/PVV als de 6.2a-beschikking bezwaar kan worden gemaakt tegen de omvang van de in dat kalenderjaar niet in aanmerking genomen persoonsgebonden aftrek (Advies Raad van State en nader rapport, Kamerstukken II 2000/01, 27 466, A, p. 22–23).

Dit blijkt ook uit de uitspraak van het Gerechtshof Amsterdam van 29 april 2021, ECLI:NL:GHAMS:2021:1371. Hierin toetst het Hof of de herziene 6.2a-beschikking terecht is herzien door de inspecteur.

Conclusie

Uit de wettekst, wetsgeschiedenis en jurisprudentie is af te leiden dat inhoudelijk bezwaar kan worden gemaakt tegen een herziene 6.2a-beschikking. Dit bezwaar kan betrekking hebben op de vraag of is voldaan aan de voorwaarden genoemd in artikel 6.2a, vierde en vijfde lid, Wet IB 2001, maar kan ook zien op de correctie van de desbetreffende aftrekpost. Het bezwaar tegen de herziene 6.2a-beschikking kan echter slechts betrekking hebben op het bedrag van de herziening. In casu leidt dit ertoe dat de belastingplichtige tegen de herziening van € 10.000 bezwaar kan maken.