KG:202:2023:25 Middeling bij inkomensbestanddeel waarop een bijzonder tarief is toegepast

Aanleiding

Op een inkomensbestanddeel is bij de heffing een bijzonder tarief toegepast. Belanghebbende verzoekt om middeling over de jaren waar dit inkomensbestanddeel in betrokken is. Het gaat hierbij om de (fictieve) afkoop van de saldolijfrente op basis van hoofdstuk 2, artikel I, onderdeel Q, derde lid, van de Invoeringswet Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: Invoeringswet Wet IB 2001), waarvoor een bijzonder tarief van 45% gold. 

Vraag

Op welke wijze moet er bij de middeling rekening worden gehouden met een inkomensbestanddeel waarop een bijzonder tarief is toegepast?

Antwoord

Het inkomensbestanddeel waarop het bijzondere tarief is toegepast, wordt in de middelingsberekening als inkomen meegenomen. Voor de bepaling van de geheven belasting wordt met de daadwerkelijk geheven belasting rekening gehouden. Voor de bepaling van de herrekende belasting wordt uitsluitend rekening gehouden met het tabeltarief en niet met het bijzondere tarief.

Beschouwing

Middelingsregeling in de Wet inkomstenbelasting 2001

Artikel 3.154 van de Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB 2001), zoals dat op 31 december 2022 luidde, bevat de middelingsregeling. Deze regeling voor sterk wisselende inkomens heeft als doel om tegemoet te komen aan het bezwaar dat voortvloeit uit de omstandigheid dat het belastbare inkomen per kalenderjaar wordt bepaald. Door de progressie in het tarief kunnen bij wisselingen in grootte van de jaarlijkse inkomens veel hogere bedragen aan belasting zijn verschuldigd dan wanneer de inkomens gelijkmatig over de jaren zouden zijn toegevloeid.

Middeling vindt plaats over drie aaneengesloten gehele kalenderjaren (het middelingstijdvak). De belastingplichtige is vrij in de keuze van het middelingstijdvak, met dien verstande dat een kalenderjaar niet in twee verschillende middelingstijdvakken kan worden betrokken. De middelingsregeling regelt dat de belasting kan worden herrekend naar een gemiddeld inkomen over een periode van drie aaneengesloten gehele kalenderjaren. Voor zover de herrekende belasting minder bedraagt dan de geheven belasting in de betreffende jaren, heeft belanghebbende recht op een middelingsteruggaaf, rekening houdend met een drempel van € 545.

In artikel 3.154 Wet IB 2001, zoals dat op 31 december 2022 luidde, is niet expliciet opgenomen dat de herrekende belasting op basis van het tabeltarief wordt bepaald.

Middelingsregeling in de Wet inkomstenbelasting 1964

Onder de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (hierna: Wet IB 1964) was in artikel 66a, vierde lid, Wet IB 1964 nog wel opgenomen dat de herrekende belasting op basis van het tabeltarief werd bepaald. In deze wettelijke bepaling stond dat onder herrekende belasting wordt verstaan de belasting die zonder toepassing van artikel 64 en artikel 65 op de voet van de tarieftabel zou zijn geheven over de herrekende belastbare sommen.

Onder de Wet IB 1964 heeft in 1990 een wijziging in de tariefstructuur plaatsgevonden. In de Memorie van Toelichting is met betrekking tot de bijzondere tarieven in relatie tot de middelingsregeling het volgende opgemerkt:

"Het feit dat in het nieuwe regime belastbare sommen in hun geheel, derhalve ongeacht de vraag of de bestanddelen op de voet van de tabel of naar een bijzonder tarief zijn belast, in de middeling worden betrokken brengt mee dat, anders dan thans het geval is, ook inkomensbestanddelen in de middeling worden betrokken die zijn onderworpen aan een bijzonder tarief. Voor de berekening van de herrekende belasting echter worden deze bijzondere baten ingevolge het vierde lid onderworpen aan het tabeltarief. Zou dit niet zo zijn geregeld dan zouden bijzonder tarief en middeling - regelingen met gedeeltelijk dezelfde achtergrond - cumulatief worden toegepast, hetgeen niet onze opzet is. Bovendien zou de middelingsregeling dan aanzienlijk moeten worden gecompliceerd, omdat voorzieningen zouden moeten worden getroffen voor het toerekenen van de bijzondere bate of baten aan de verschillende jaren." (MvT, Kamerstukken II 1988/89, 20 595, nr. 3, p. 65)

Hof Amsterdam heeft in zijn uitspraak van 31 mei 2002 (nr. 01/1583), gelet op de duidelijke tekst van artikel 66a, vierde lid, Wet IB 1964 en de hiervoor vermelde ontstaansgeschiedenis, geoordeeld dat bij het toepassen van de middelingsregeling voor het bepalen van de herrekende belasting enkel het tabeltarief – en dus niet het bijzondere tarief - moet worden toegepast. De Hoge Raad heeft in zijn arrest van 13 juni 2003, ECLI:NL:HR:2003:AG0205, de uitspraak van Hof Amsterdam bevestigd.

Tabeltarief hanteren in de middelingsregeling in de Wet IB 2001?

Met ingang van de Wet IB 2001 is bij de middelingsregeling niet meer expliciet vermeld dat de herrekende belasting op basis van het tabeltarief wordt bepaald. Bij de parlementaire behandeling van de Wet IB 2001 is hierover het volgende opgemerkt.

“Deze bepaling is ontleend aan artikel 66a Wet op de inkomstenbelasting 1964. In de Wet inkomstenbelasting 2001 zijn de bijzondere tarieven vervallen. Daardoor zal in gevallen waarin een bijzondere bate is genoten vaker dan onder het regime van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 een beroep worden gedaan op de middelingsregeling, die evenals het bijzondere tarief ten doel heeft het progressienadeel te beperken. Indien een belastingplichtige over zijn reguliere inkomen reeds het zogenoemde toptarief verschuldigd is, biedt middeling geen compensatie.” (MvT, Kamerstukken II 1998/99, 26 727, nr. 3, p. 190–191)

Zoals in de parlementaire behandeling ook is benoemd, zijn de bijzondere tarieven in de Wet IB 2001 komen te vervallen. In artikel 3.154, vijfde lid, Wet IB 2001, zoals dat op 31 december 2022 luidde, is het tabeltarief zoals dit voorheen stond in artikel 66a, vierde lid, Wet IB 1964 niet expliciet overgenomen. In de parlementaire behandeling is echter niet toegelicht dat de wetgever in dit opzicht een wijziging ten opzichte van de middelingsregeling in de Wet IB 1964 heeft beoogd. Doel en strekking van de wet brengt met zich mee dat onder de Wet IB 2001 nog steeds met het tabeltarief rekening gehouden moet worden. Het bijzondere tarief op basis van overgangsrecht uit hoofdstuk 2, artikel I, onderdeel Q, derde lid, Invoeringswet Wet IB 2001 blijft voor het bepalen van de herrekende belasting hiermee ook in de Wet IB 2001 buiten toepassing.