KG:202:2023:31 Aandeel in een reservefonds van een Vereniging van Eigenaars in het rechtsherstel box 3

Aanleiding

Naar aanleiding van de invoering van de Wet rechtsherstel box 3 en de Overbruggingswet box 3 met betrekking tot hoofdstuk 5 van de Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB 2001), ook wel bekend als box 3, komen diverse vragen op met betrekking tot de kwalificatie van vermogensbestanddelen, zoals de gerechtigdheid tot een aandeel in het reservefonds van een Vereniging van Eigenaars (hierna: VvE).

Sinds de invoering van de Wet rechtsherstel box 3 is het forfaitaire rendement afhankelijk van het type vermogensbestanddeel (onderverdeeld in de categorieën banktegoeden, overige bezittingen en schulden). Voor iedere vermogenscategorie geldt een eigen forfaitair rendementspercentage. Er zijn vermogensbestanddelen die niet direct zijn aan te merken als banktegoeden, maar een vergelijkbaar rendement kennen als banktegoeden.

Vraag

Op welke wijze wordt een aandeel in een reservefonds van een VvE in aanmerking genomen onder de Wet rechtsherstel box 3?

Antwoord

Het aandeel in een reservefonds van een VvE wordt onder de Wet rechtsherstel box 3 aangemerkt als een overige bezitting. Dit geldt eveneens indien een eigenaar zijn aandeel (al dan niet gedeeltelijk) schuldig is gebleven. De kwalificatie van de door de eigenaar in privé gespaarde gelden ter dekking van zijn schuld, is afhankelijk van de soort bezitting.

Beschouwing

Lidmaatschap van de VvE

Een belastingplichtige die een appartementsrecht bezit, is op basis van artikel 5:125 van het Burgerlijk Wetboek (hierna: BW) van rechtswege lid van een VvE. Met ingang van 1 januari 2018 is afdeling 2 van Boek 5 van het BW gewijzigd, als gevolg van de invoering van de Wet verbetering functioneren verenigingen van eigenaars. Volgens het (huidige) artikel 5:126, derde lid, BW dient een VvE een reservefonds aan te houden op een afzonderlijke betaalrekening of spaarrekening als bedoeld in artikel 1:1 van de Wet op het financieel toezicht (hierna: Wft), ten name van de VvE. Hiervan kan (onder voorwaarden) slechts in twee gevallen worden afgeweken:

1. de VvE heeft bij reglement vastgesteld, of met minimaal 80% van de stemmen die de appartementseigenaars toekomt besloten, dat eigenaars hun bijdragen in het reservefonds niet op een rekening van de VvE hoeven te storten, of
2. een bank geeft een bankgarantie af aan de VvE ten behoeve van een eigenaar.

Het is niet mogelijk de bankrekening voor het reservefonds op naam van een of meerdere eigenaars aan te houden.

Kwalificatie gerechtigdheid van aandeel in een VvE-reservefonds in box 3

In box 3 worden bezittingen van een belastingplichtige in aanmerking genomen. Indien een belastingplichtige appartementseigenaar is, heeft hij een lidmaatschapsrecht van een vereniging. Een lidmaatschapsrecht wordt aangemerkt als een recht dat niet op zaken betrekking heeft als bedoeld in artikel 5.3, tweede lid, onderdeel e, Wet IB 2001. In de memorie van toelichting bij de invoering van de Wet IB 2001 heeft de wetgever de rechten die niet op zaken betrekking hebben nader toegelicht, waarbij het lidmaatschapsrecht van en belangen bij een vereniging of doelvermogens als voorbeelden worden genoemd. (Kamerstukken II, 1998/1999, 26 727, nr. 3, p. 233-234). De Hoge Raad heeft echter geoordeeld dat het lidmaatschapsrecht van een VvE een vermogensrecht is als bedoeld in artikel 5.3, tweede lid, onderdeel f, Wet IB 2001 (HR 13 augustus 2010, ECLI:NL:HR:2010:BL7268 & HR 23 juni 2023, ECLI:NL:HR:2023:952). De categorie overige vermogensrechten heeft het karakter van een restcategorie en bevat alle rechten die enige waarde in het economisch verkeer hebben maar, om welke reden dan ook, niet onder de eerdere categorieën vallen. Mocht het lidmaatschapsrecht van een VvE niet vallen onder artikel 5.3, tweede lid, onderdeel e, Wet IB 2001, dan valt het in ieder geval onder artikel 5.3, tweede lid, onderdeel f, Wet IB 2001.

Voor dit standpunt is niet relevant of het lidmaatschapsrecht als een recht dat niet op zaken betrekking heeft of als een overig vermogensrecht wordt aangemerkt.

Vermogenscategorieën in de Wet rechtsherstel box 3

Naar aanleiding van het zogenoemde kerstarrest (HR 24 december 2021, ECLI:NL:HR:2021:1963) wordt in de Wet rechtsherstel box 3 ter bepaling van het voordeel uit sparen en beleggen een onderscheid gemaakt tussen drie vermogenscategorieën:

1. banktegoeden;
2. overige bezittingen;
3. schulden.

Banktegoeden worden in artikel 1, eerste lid, van de Wet rechtsherstel box 3 gedefinieerd. Het gaat hierbij om deposito’s als bedoeld in artikel 1:1 Wft en daarmee naar aard en strekking overeenkomende buitenlandse deposito’s.

Aandeel in VvE-reservefonds is een overige bezitting

Hoewel het reservefonds van een VvE doorgaans op een deposito als bedoeld in artikel 1:1 Wft is ondergebracht, is dat niet de bezitting die bij de belastingplichtige in box 3 in aanmerking wordt genomen. De bezitting van de belastingplichtige is immers het lidmaatschapsrecht. Een lidmaatschapsrecht voldoet niet aan het gestelde in artikel 1:1 Wft, zodat deze niet kan worden aangemerkt als een banktegoed in box 3. Het lidmaatschapsrecht wordt daarom aangemerkt als een overige bezitting.

Deze uitkomst is ook af te leiden uit de parlementaire behandeling bij de Overbruggingswetgeving box 3 en de memorie van toelichting bij het wetsvoorstel Belastingplan 2024, waarbij met betrekking tot de overbruggingswetgeving box 3 wordt aangegeven dat een wetswijziging nodig is om het aandeel in het reservefonds van een VvE bij de belastingplichtige als banktegoed in aanmerking te kunnen nemen (Kamerstukken II 2022/23, 36 202, nr. 4, p. 3-4 & Kamerstukken II 2022/23, 36 202, nr. 37, p. 9, Kamerstukken II 2022/23, 32 140, nr. 153, p. 7 & Kamerstukken II 2023/24, 36 418, nr. 3, p. 10-11).

Het is mogelijk dat een eigenaar niet zijn (gehele) aandeel heeft gestort omdat dit volgens het reglement of een besluit van de VvE niet hoeft of omdat hij een bankgarantie heeft verstrekt ten behoeve van zijn aandeel. De VvE heeft dan een vordering op de eigenaar. De waarde van het reservefonds is dan even hoog als wanneer de eigenaar zijn bijdrage wel zou hebben gestort. De eigenaar heeft een lidmaatschapsrecht van de VvE met een waarde ter grootte van zijn aandeel in de vereniging en daarnaast een schuld aan de VvE ter hoogte van de schuldig gebleven bijdragen aan het reservefonds. Het lidmaatschapsrecht wordt aangemerkt als een overige bezitting en de schuldig gebleven bijdragen wordt aangemerkt als schuld. Omdat sprake is van twee verschillende juridische titels, kan de belastingplichtige zijn lidmaatschapsrecht en schuld niet salderen.

De eigenaars die niet hebben gestort, zijn zelf verantwoordelijk voor het (al dan niet op termijn) aanhouden van voldoende middelen. Deze middelen kunnen bijvoorbeeld worden aangehouden op een door de belastingplichtige op eigen naam en risico aangehouden bankrekening of effectenportefeuille. Indien een eigenaar een bankgarantie heeft afgegeven, geldt hetzelfde voor het geblokkeerde vermogen van de eigenaar.

Volledigheidshalve wordt opgemerkt dat een VvE op grond van artikel 2, eerste lid, onderdeel e, van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 niet belastingplichtig is, omdat de vereniging geen onderneming drijft. Dit leidt niet tot fiscale transparantie zodat de bezittingen van de VvE niet rechtstreeks kunnen worden toegerekend aan de appartementseigenaar. Dat het reservefonds van een VvE doorgaans op een deposito als bedoeld in artikel 1:1 Wft is ondergebracht, doet hier niet aan af.

Conclusie

Het lidmaatschapsrecht van een VvE wordt in de Wet rechtsherstel box 3 in aanmerking genomen als overige bezitting. Dit geldt eveneens als de eigenaar zijn aandeel niet (volledig) heeft gestort. Het maakt niet uit of dat op basis van een besluit van de VvE is of dat een eigenaar een bankgarantie heeft afgegeven. In dat geval heeft hij naast zijn lidmaatschapsrecht een schuld aan de VvE. De (mogelijk) in eigen beheer gespaarde gelden ten behoeve van de onderhoudskosten of het bedrag ter dekking van de bankgarantie kan, afhankelijk van de wijze waarop dit wordt aangehouden, worden aangemerkt als banktegoed of overige bezitting.